Uzasadnienie
Decyzją z 17.08.1998 r., wydaną na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 21 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, Urząd Skarbowy w K. określił Grażynie i Włodzimierzowi małżonkom Ł. łączne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 16.068,40 zł i zaległość podatkową w kwocie 296,50 zł.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w następstwie kontroli zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r., złożonego w dniu 28.04.1998 r., stwierdzono, że podatnicy dokonali odliczenia od podatku ulgi mieszkaniowej w kwocie 396,49 zł, stanowiącej 19 procent wydatków w kwocie 2.086,80 zł poniesionych na budowę domu mieszkalno-letniskowego, co narusza przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego o odliczeniu wydatków na cele mieszkaniowe podatników przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego.
Po rozpatrzeniu odwołania podatników od tej decyzji, Izba Skarbowa w K. decyzją z 27.10.1998 r., wydaną na podstawie art. 21 par. 3 i art. 233 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw prawnych do dokonania odliczeń od dochodu wydatków poniesionych przez odwołujących się podatników na budowę domu mieszkalno-letniskowego.
Wskazując na fakt, iż decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 1 sierpnia 1995 r. jednoznacznie wskazuje na rodzaj inwestycji, t.j. na budowę domów mieszkalno-rekreacyjnych, że z pisma Urzędu Miasta i Gminy w B. z dnia 25.10.1997 r. wynika, iż według planu przestrzennego zagospodarowania gminy B. działka położona w obrębie ewidencyjnym D., stanowiąca własność Grażyny i Włodzimierza Ł. przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowo-letniskowe typu całorocznego oraz że także pozwolenie na budowę z 1.07.1996 r. stanowi o budowie domu mieszkalno-letniskowego, Izba Skarbowa podkreśliła, iż celem podatkowej ulgi mieszkaniowej jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika i że sądzić należy, iż mówiąc o budowie domu mieszkalnego ustawodawcy chodziło o budynek, w którym podatnik miałby zamieszkiwać na stałe, a nie taki, w którym może przebywać w ciągu roku, ale wyłącznie w celach rekreacyjnych lub letniskowych.
Powyższą decyzję Grażyna i Włodzimierz Ł. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucili oni rażące naruszenie prawa materialnego w postaci art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że w myśl tego przepisu odliczeniu od podatku nie podlegają wydatki poniesione na budowę domu mieszkalnego, którego nazwa w dokumentach została określona jako domek mieszkalno-letniskowy, niezależnie od tego, jakiemu celowi budowa ma służyć i jakie jest jego przeznaczenie. Odwołując się do pojęcia "budynku mieszkalnego" zawartego w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według której budynkiem mieszkalnym jest każdy budynek odpowiadający normom techniczno-użytkowym, przeznaczony do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela i jego bliskich, chociażby oprócz lokalu mieszkalnego obejmował również lokal na inne potrzeby, jeżeli główną funkcją budynku jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a budynek w całości lub w przeważającej części ma temu służyć, wywiedli oni, że realizowany przez nich budynek nie przewiduje innych funkcji niż funkcja mieszkaniowa i to w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podkreślając, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, wobec czego przepisy wprowadzające takie ulgi nie mogą być interpretowane ani w sposób rozszerzający, ani w sposób ścieśniający.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się uzasadnioną.
Według regulacji art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, podatek dochodowy, któremu podlegają osoby fizyczne zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w roku podatkowym dłużej niż 183 dni, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się, na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego.
Stanowiąc o wydatkach przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, ustawodawca podatkowy nie wyjaśnił jednak, co rozumie przez budowę budynku mieszkalnego, nieodzowne zatem stało się ustalenie znaczenia tego pojęcia w oparciu o przepisy prawa budowlanego. I tak, według przepisu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, przez budowę rozumieć należy "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego", którym jest m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a więc taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach /pkt 1, 3 i 6/. Z kolei, według przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./, budynkiem mieszkalnym jest budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej /par. 3 pkt 2/. Definiując pojęcie budynku mieszkalnego jedynie poprzez ogólne wskazanie jego przeznaczenia, rozporządzenie powyższe zawiera szereg norm szczegółowych /par. 44 i nast./, określających warunki techniczne, jakim odpowiadać winny budynki i znajdujące się w nich pomieszczenia przeznaczone na stały pobyt ludzi.
Według wprowadzonej zarządzeniem Nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej i zaliczającej jednostki klasyfikacyjne do poszczególnych zbiorów głównych, zbiorów i podzbiorów na podstawie ogólnego charakteru technicznego oraz przeważającego przeznaczenia obiektu, za budynek mieszkalny jednorodzinny uważa się dom mieszkalny, jak również samodzielną część domu bliźniaczego lub szeregowego, przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych właściciela i jego bliskich, chociażby oprócz lokalu mieszkalnego obejmował również lokal użytkowy. Jakkolwiek celem Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /KOB/ jest zapewnienie jednolitości kwalifikowania i grupowania informacji o obiektach budowlanych dla obsłużenia prac planistycznych, statystycznych, cenotwórczych i badawczych, dotyczących zadań i efektów produkcji budowlano-montażowej i jakkolwiek nie znajduje ona zastosowania wprost przy ustaleniu obowiązku podatkowego wobec braku stosownego odesłania do niej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednakże zawarte w niej normy, mające charakter norm technicznych dla potrzeb statystki, w powiązaniu z normami prawa budowlanego, pozwalają stwierdzić, że budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, przeznaczeniem którego jest zaspokojenie ludzkich potrzeb mieszkaniowych.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż z pozwolenia budowlanego na prowadzenie przez skarżących budowy wynika, że wznoszony przez nich obiekt budowlany jest budynkiem mieszkalno-letniskowym, a z wyjaśnienia zawartego w piśmie Burmistrza Miasta i Gminy B. z 25.10.1997 r., adresowanego do Urzędu Skarbowego w K. wynika też, iż w planie zagospodarowania przestrzennego ww. gminy działka, na której skarżący wznoszą wyżej wskazany obiekt, przeznaczona jest pod budownictwo mieszkalno-letniskowe typu całorocznego.
Rozstrzygnięcie kwestii, czy tak określony w pozwoleniu na budowę obiekt budowlany może być uznany za budynek, którego budowa uprawnia do dokonania odliczeń od podatku dochodowego wydatków na tę budowę poniesionych, wymaga zatem uprzedniego rozstrzygnięcia, czy budynek ten ma charakter budynku mieszkalnego, czy też cech takich został pozbawiony. Zawarte w pozwoleniu na budowę dwuczłonowe określenie charakteru wznoszonego budynku /"mieszkalno-letniskowy"/ wskazuje niewątpliwie na to, że budynek ten przeznaczony jest do zamieszkania ludzi, a więc do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Na taką funkcję tego obiektu wskazuje bowiem pierwszy z dwóch członów tego określenia, dodanie zaś do niego drugiego członu /"letniskowy"/ funkcji mieszkalnej tego budynku ani nie wyklucza, ani nie ogranicza. Określenie "letniskowy", będące przymiotnikową formą rzeczownika "letnisko", oznaczającego według Słownika Języka Polskiego PWN /Wyd. Naukowe - Warszawa 1996/ m.in. miejscowość służącą wypoczynkowi letniemu, oznacza bowiem nic innego, jak tylko wskazanie otoczenia, w jakim budynek mieszkalny się znajduje.
Skoro zatem o mieszkaniowym charakterze budynku decyduje jego przeznaczenie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludzi, a nie to, w jakim otoczeniu budynek taki został usytuowany, to przydawanie innego znaczenia zawartemu w pozwoleniu na budowę dwuczłonowemu określeniu jego charakteru nie znajduje żadnego uzasadnienia. W konsekwencji, uznanie wydatków poniesionych na budowę tak określonego obiektu /"budynek mieszkalno-letniskowy"/ za wydatki nie poniesione na budowę budynku mieszkalnego, w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, również uznać trzeba za nieuprawnione i sprzeczne z ww. przepisem. O możliwości odliczenia od podatku wydatków na budowę budynku mieszkalnego nie może bowiem decydować to, w jakim otoczeniu został on usytuowany, ale to, czy wydatki te, przeznaczone na taką budowę, ponoszone są na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, czy też służą one zaspokajaniu innych potrzeb.
Uznając, w tych warunkach, że stanowisko organów podatkowych co do tego, iż zawarte w pozwoleniu na budowę określenie wznoszonego przez skarżących obiektu jako budynku mieszkalno-letniskowego wyłącza samo przez się ich uprawnienie do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na tę budowę i to niezależnie od rzeczywistych funkcji wznoszonego obiektu, niezgodne jest z przepisami zarówno prawa materialnego, a w szczególności z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z przepisami postępowania, a w szczególności z zasadami określonymi w art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K. z 27.08.1998 r., jako niezgodnych z prawem /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.