Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:
Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że skarżąca Spółka zaliczyła w ciężar kosztów swej działalności kwotę 46.000.000 st. zł wymienioną w fakturze z 3.07.1993 r. wystawionej za usługi wykonane na jej rzecz przed uzyskaniem przez nią osobowości prawnej, tj. przed wpisaniem do rejestru handlowego lecz już po zawiązaniu się samej spółki w wyniku zawarcia umowy spółki z o.o. w dniu 12.06.1993 r., oraz że za usługę tę zapłaciła już po uzyskaniu osobowości prawnej w wyniku rejestracji. Bezspornym jest więc to, że uznany przez nią za koszt uzyskania przychodu wydatek poniosła ona będąc już podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Za trafny uznać należy podniesiony w skardze zarzut błędnego ustalenia przez organy podatkowe, iż nie będąc osobą prawną skarżąca nie mogła być podmiotem stosunków prawnych. Jakkolwiek w świetle przepisu art. 160 Kh do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako takiej, tzn. podmiotu mającego osobowość prawną, do którego stosuje się wszystkie dotyczące takiej spółki postanowienia kodeksu handlowego, wymagany jest wpis do rejestru handlowego, mający przeto charakter konstytutywny, to nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że jako szczególnego rodzaju podmiot prawny spółka z ograniczoną odpowiedzialnością istnieje już od chwili jej zawiązania w drodze umowy lub aktu założycielskiego. Aczkolwiek więc, nie mając osobowości prawnej, nie wpisana do rejestru handlowego spółka nie może sama we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań, to przecież uznać należy, iż w imieniu jej działać mogą osoby będące założycielami lub - zazwyczaj - wybranymi członkami zarządu.
Wprawdzie z art. 171 par. 2 Kh wynika, że osoby te odpowiadają osobiście i solidarnie za zobowiązania zaciągnięte w imieniu "spółki z o.o. w organizacji", to nie oznacza to bynajmniej, że zobowiązania te nie stają się zobowiązaniami samej spółki, w szczególności gdy ta potwierdziła je po swoim zarejestrowaniu, zwalniając tym samym z odpowiedzialności za wykonanie zobowiązania osoby działające wcześniej w jej imieniu.
Tak więc, w świetle postanowień Kodeksu handlowego nie sposób uznać za trafne stanowisko organów podatkowych co do tego, że usługi zlecone przez członków założycieli w imieniu skarżącej Spółki jeszcze przed jej rejestracją nie rodziły po stronie tego podmiotu gospodarczego obowiązku zapłaty za ich wykonanie i że obowiązek ten spoczywał wyłącznie na poszczególnych wspólnikach. Skoro po uzyskaniu osobowości prawnej skarżąca Spółka potwierdziła dokonane w jej imieniu czynności, dając temu wyraz poprzez wykonanie zaciągniętego w jej imieniu zobowiązania, to wydatek poniesiony przez nią na to wykonanie stanowił wydatek obciążający jej majątek, co jednakże samo przez się nie oznacza jeszcze, iż wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Jak wynika to z treści art. 7 ust. 1 i 2 cyt. ustawy podatkowej, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Wynika zatem z tego przepisu, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma zatem istotne znaczenie nie tylko dla funkcjonowania podmiotów gospodarczych obciążonych podatkiem dochodowym, ale także dla finansowych interesów Skarbu Państwa.
W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym temu przepisowi ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy podatkowej. Zawarte w cyt. art. 15 ust. 1 pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" oparte jest zatem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art.
16. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy, poza wymienionymi w art. 16, wydatek poniesiony w roku podatkowym przez podatnika, lecz tylko taki, który poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zaś wydatki określone w art. 16 za koszty takie nie są uważane, mimo iż w takim celu też zostały poniesione. Innymi słowy, za uprawnioną uznać należy tezą, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów nie wymienionych w art. 16 ustawy podatkowej, pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
W rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwym, że poniesiony przez skarżącą Spółkę wydatek w kwocie 46.000.000 st. zł stanowił zapłatę za usługi o charakterze organizacyjnym, takie jak opracowanie projektu umowy spółki, projektów regulaminów działania władz i organów nowo założonej Spółki, przeprowadzenie prac organizacyjnych związanych z powołaniem Spółki oraz opracowanie koncepcji jej struktury organizacyjnej. Będąc zatem wydatkiem poniesionym w celu funkcjonowania osoby prawnej, jaką jest skarżąca Spółka i zmierzającym w istocie do jej powołania oraz właściwego zorganizowania, wymieniona wyżej kwota nie stanowiła jednak wydatku poniesionego w celu osiągnięcia jakiegokolwiek bliżej skonkretyzowanego przychodu skarżącej Spółki i tym samym nie może być uznana, mimo iż nie została enumeratywnie wymieniona w art. 16 omawianej ustawy podatkowej, za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.
Jakkolwiek więc za niezgodne z prawem, z przyczyn wyżej wskazanych, uznać należy leżące u podstaw zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych obu instancji co do przesłanek nieuznania za koszt uzyskania przychodów spornego wydatku w kwocie 46.000.000 st. zł poniesionego w dniu 29.09.1993 r. na podstawie faktur z 3.07.1993 r., to uwzględniając charakter tego wydatku i cele, jakim służył, w ostatecznym rozrachunku zaskarżoną decyzję uznać należało za odpowiadającą prawu, a w szczególności przepisowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z tych względów, uznając, że jakkolwiek zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/.