Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 maja 1997 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 41 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz par. 2 ust. 1 i 2 i par. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, jak również art. 31 ust. 1 pkt 13 i art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, Inspektor Kontroli Skarbowej - Jolanta K. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określiła Zakładowi Wielkopiecowemu "S." Spółka z o.o. z siedzibą w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 543.127 zł.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w 1995 r. Zakład Wielkopiecowy "S." Spółka z o.o. z siedzibą w S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i produkcji w branży metalurgicznej i hutniczej, handlu wyrobami własnymi i obcymi oraz usług w zakresie rzeczoznawstwa, kontroli jakości i badań laboratoryjnych.
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach od 25 lutego do 20 marca 1997 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono, iż w roku podatkowym 1995 ww. Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 92.135,67 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na różne wskazane cele, które to wydatki za taki koszt nie mogą być uznane, w tym wydatków w wysokości 63.753,67 zł związanych z przygotowaniem do zastosowania nowej technologii odsiarczania surówki metodą wprowadzania miedzianych drutów rdzeniowych. Do poniesienia tego wydatku doszło w następstwie zawarcia przez Spółkę w dniu 23.11.1994 r. umowy z Przedsiębiorstwem "P." Spółka z o.o. z siedzibą w G. na wykonanie prac związanych z opracowaniem wstępnej technologii odsiarczania i nakrzemieniania surówki wielkopiecowej z użyciem drutów rdzeniowych w warunkach zamawiającego, tj. Zakładu Wielkopiecowego "S."
W wykonaniu przyjętego na siebie zobowiązania /par. 7 ww. umowy/ podatnik dokonał za łączną kwotę 23.753,67 zł zakupu drutu rdzeniowego. Za realizację całej umowy, tj. wykonanie sprawozdania z pracy badawczej p.t. "Opracowanie wstępnej technologii odsiarczania surówki wielkopiecowej z użyciem drutów rdzeniowych w warunkach Zakładu Wielkopiecowego "S." podatnik zapłacił wykonawcy tych badań kwotę 40.000 zł na podstawie faktury VAT nr 34/95 z dnia 24 maja 1995 r. Niezależnie od powyższych wydatków, zgodnie z par. 5 ww. umowy, po pomyślnym zakończeniu prób technologicznych Zakład Wielkopiecowy S. zakupił za kwotę 60.000 zł od Przedsiębiorstwa "P." z G. udostępnione mu na czas wykonywania badań urządzenie do wprowadzania drutów rdzeniowych typ PD-22, zaś wydatek na zakup tego urządzenia dowodem OT/2/95 z dnia 14 czerwca 1995 r. wprowadził na stan środków trwałych.
Według organu kontroli skarbowej, poniesione przez kontrolowanego podatnika wydatki związane z przygotowaniem do zastosowania nowej technologii odsiarczania surówki metodą wprowadzania miedzianych drutów rdzeniowych, które to przygotowania zakończyły się pozytywnie i nowa technologia została wprowadzona, winny być zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, według którego to przepisu do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się m.in. koszty zakończonych prac rozwojowych, przez które rozumie się badania lub w inny sposób pozyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. O merytorycznej kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków w łącznej kwocie 63.753,67 zł do kosztów prac rozwojowych świadczy według ww. organu kontroli skarbowej - nie tylko to, że prace rozwojowe zostały zakończone, a wynik ich nie tylko mógł być, ale po prostu wykorzystany został do nowej technologii odsiarczania surówki, ale również i to, że w związku bezpośrednim z tymi wydatkami podatnik zakupił odpowiednie do osiągnięcia zakładanego celu urządzenie zaliczone przez siebie do środków trwałych w myśl par. 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., co wskazuje na to, że także wydatki na prace rozwojowe należało, po faktycznym zastosowaniu nowej technologii, zakwalifikować do składników majątku trwałego jako wartości niematerialne i prawne. Z uwagi na ich oczywisty charakter rozwojowy, związany z przygotowaniem do zastosowania nowej technologii w bezpośrednim związku z zakupionym urządzeniem zaliczonym do środków trwałych, wydatki te nie były w momencie ich dokonywania kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz ponoszone były właśnie w bezpośrednim związku z zakładanym z góry celem opanowania nowej technologii, zatem zakwalifikować je należało do wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu wobec treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, stwierdza w uzasadnieniu swej decyzji organ kontroli skarbowej, wskazując następnie na przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, określające sposób wprowadzenia tych wydatków do ewidencji rachunkowej.
W odwołaniu od powyższej decyzji Zakład Wielkopiecowy "S." Spółka z o.o. z siedzibą w S. wniosła o jej uchylenie w części nie uznającej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1995 roku wydatków w łącznej kwocie 63.753,67 zł związanych z pracami przygotowawczymi do zastosowania nowej technologii odsiarczania surówki metodą wprowadzenia drutów rdzeniowych do kadzi surówkowej. Nie wskazując wprost, jakie przepisy prawa podatkowego lub przepisy postępowania administracyjnego zostały tą decyzją naruszone, Spółka oparła swoje odwołanie na stwierdzeniu, że koszty prac rozwojowych poniesione w trakcie produkcji surówki wielkopiecowej nie mogą być - jako wydatkowane na zastosowanie zamiennego materiału w postaci drutu rdzeniowego w miejsce dotychczas stosowanych innych składników odsiarczających /np. sody granulowanej/ - zakwalifikowane do kosztów prac rozwojowych zaliczanych - w myśl art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości - do wartości niematerialnych i prawnych, gdyż nie spełniają warunków w przepisie tym wymienionych, skoro odnosi się on do kosztów prac rozwojowo-aplikacyjnych poniesionych przed podjęciem produkcji, że zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych mogą być jedynie koszty tych prac rozwojowych poprzedzających produkcję na rynek, których zwrot jest prawdopodobny po podjęciu zadecydowanej już produkcji nowych produktów lub technologii powstałych w rezultacie tych prac oraz że z uwagi na wysokie koszty wprowadzenia nowej metody na etapie wstępnego opracowania wyniki badań zostały przerwane, poniesione dotychczas wydatki uznane za zakończone wynikiem negatywnym, zaś stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 26 października 1995 r., pozwala na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 27 sierpnia 1997 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Przedstawiając w uzasadnieniu swej decyzji niesporne w istocie okoliczności faktyczne sprawy dotyczące wysokości i przeznaczenia wydatków związanych z przygotowaniem do zastosowania nowej technologii odsiarczania surówki metodą wprowadzania miedzianych drutów rdzeniowych, organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną między podatnikiem, a organem podatkowym I instancji jest zakwalifikowanie tych wydatków przez ten organ do wydatków związanych z wytworzeniem wartości niematerialnych i prawnych. Uznając, że taka kwalifikacja tych wydatków znajduje oparcie w analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz w treści przepisu par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdziła Izba Skarbowa, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy wydatki te z tego względu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ ten wskazał również na to, iż fakt odstąpienia przez podatnika od wdrożenia opracowania na nową technologię, spowodowany jej nieopłacalnością, traktować należy jako zaniechanie inwestycji, a zatem koszty poniesione na tę inwestycję nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a to ze względu na przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 omawianej ustawy podatkowej.
Za nieuprawnione natomiast uznał organ odwoławczy odwoływanie się podatnika do przepisów ustawy o rachunkowości, przepisy te bowiem służą jedynie do określenia sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej, nie dają natomiast podstaw do określenia zobowiązania podatkowego.
Powyższą decyzję ostateczną Zakład Wielkopiecowy "S." Spółka z o.o. z siedzibą w S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 maja 1997 r. skarżący zarzuca, że naruszają one przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez to, że wyłączają z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z opracowaniem wstępnej technologii odsiarczania surówki wielkopiecowej oraz niezbędnych do tego materiałów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem przepisom prawa.
Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wyliczając w tym ostatnim przepisie wydatki i koszty, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, omawiana ustawa podatkowa wymieniła też wśród nich wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /pkt 1 lit. "b"/.
Do określenia składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne omawiana ustawa podatkowa upoważniła Ministra Finansów /art. 15 ust. 5/, który w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ określił /par. 2 ust. 2/, że za wartości niematerialne i prawne uznaje się nabyte przez podatnika prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, a w szczególności prawo użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawa autorskie, prawa do projektów, wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów zdobniczych, licencje oraz programy komputerowe - o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania do używania na podstawie stosownej umowy. Według tego przepisu, do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej, wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych, przez które rozumie się badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii.
Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością w istocie niesporną, że skarżąca Spółka zakwestionowane przez organy podatkowe koszty w łącznej kwocie 63.753,67 zł poniosła w związku z przygotowaniem do zastosowania nowej technologii odsiarczania surówki wielkopiecowej metodą wprowadzenia miedzianych drutów rdzeniowych. Prowadzenie prac badawczych zmierzających do uzyskania tej nowej technologii powierzyła ona wyspecjalizowanemu podmiotowi, który wynik tych badań zawarł w sprawozdaniu zatytułowanym "Opracowanie wstępnej technologii odsiarczania surówki wielkopiecowej z użyciem drutów rdzeniowych w warunkach Zakładu Wielkopiecowego "S." Sprawozdanie to wskazuje na to, że służące uzyskaniu nowej technologii badania zostały zakończone, a związane z nimi koszty miały charakter kosztów prac rozwojowych, o jakich mowa w par. 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), a więc uznane być winny za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Za zgodne zatem z powołanymi wyżej przepisami uznać trzeba wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Izby Skarbowej co do wyłączenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji co do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę tych wydatków.
Za nietrafny natomiast uznać należało podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 122 poz. 591/, przepis ten bowiem odnosi się wyłącznie - podobnie jak pozostałe przepisy tej ustawy - do zasad prowadzenia rachunkowości i wskazuje na to, w jakim momencie i pod jakimi warunkami koszty prac rozwojowych prowadzonych przez podatnika na własne potrzeby mogą być przez niego zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Niemożność rachunkowego zaewidencjonowania kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych nie oznacza bynajmniej, że wydatki poniesione na te koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o tym bowiem co za taki koszt może być uznane decydują wyłącznie przepisy tej ustawy podatkowej.
Uznając w tych warunkach, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.