Uzasadnienie
Decyzją z dnia 2 czerwca 1999 r., wydaną na podstawie art. 21 par. 1 i par. 3 oraz art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 4 i art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, Inspektor Kontroli Skarbowej Eugeniusz Z. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Elżbiecie G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 4.294,70 zł oraz zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości 2.700,60 zł.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następstwie ustalenia przez organ kontroli skarbowej, iż w zeznaniu rocznym podatniczka nie wykazała przychodów osiągniętych z wynajmu nieruchomości, zawarła ona bowiem w dniu 15 grudnia 1995 r. umowę najmu ze Spółką z o.o. "R." z siedzibą w K., na podstawie której oddała tej Spółce do używania 500 m2 powierzchni hali głównej oraz 1.000 m2 placu wraz z drogą dojazdową stanowiących część nieruchomości położonej przy ul. S. w K. Wynika z tej umowy, że zawarta ona została na okres od 1 stycznia 1995 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. i zgodnie z jej par. 8 najemca miał zapłacić w dniu 5 grudnia 1996 r. wynajmującemu za używanie i korzystanie z nieruchomości 1.200 zł. W dniu 26 listopada 1996 r. strony zawarły aneks do tej umowy, w którym ustaliły, że najemca zapłaci do 31 grudnia 1996 r. wynajmującemu kwotę 30.000 zł, a podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie, zapłacone przez Spółkę za lata 1995 i 1996, przenosi się na wynajmującego.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że analiza rachunków Spółki "R." pozwoliła na ustalenie, iż kwotę 9.203,40 zł z tytułu podatku od nieruchomości oraz kwotę 10.567,30 zł opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu należne za 1995 r. poniosła w całości ta Spółka. Z decyzji Urzędu Skarbowego w K. z 23 września 1997 r., wydanej w zakresie rozliczeń zobowiązań ww. Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wynika, że za koszt Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości od Elżbiety G. w części użytkowanej przez tę Spółkę uznana została kwota 3.365,00 zł zapłacona z tytułu podatku od nieruchomości i kwota 289,01 zł zapłacona tytułem opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu. Z zebranych dowodów księgowych nie wynika, aby Spółka "R." dokonywała w 1995 r. jakichkolwiek płatności na rzecz Elżbiety G. z tytułu najmu części nieruchomości, poza zapłatą ciążących na niej zobowiązań wobec gminy z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu. Rachunek dotyczący należności za najem Elżbieta G. wystawiła Spółce "R." dopiero 13 grudnia 1996 r., lecz wynika z jego treści, iż dotyczy on jedynie należności za 1996 r. Tak więc, zdaniem organu kontroli skarbowej, przychodem uzyskanym przez podatniczkę w 1995 r. z tytułu wynajmu części nieruchomości jest wartość zapłaconych przez Spółkę "R." zobowiązań podatniczki z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie w części, jakiej dotyczy ona nie objętej umową najmu nieruchomości, a więc pomniejszonej o kwotę 3.554,01 zł uznaną przez Urząd Skarbowy w K. za koszty Spółki związane z wynajmem części nieruchomości. Wartość ta wynosi kwotę 16.266,69 zł i stanowi przychód z tytułu wynajmu osiągnięty przez podatniczkę i nie ujawniony w zeznaniu rocznym za 1995 r.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu I instancji, że ustalając przychody podatniczki osiągnięte w 1995 r. z tytułu wynajmu części nieruchomości, organ kontroli skarbowej do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczył zapłacone przez podatniczkę w 1995 r. kwoty zaległego podatku od nieruchomości należnego za lata 1993 i 1994 oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych za 1995 r. Przyjmując za punkt wyjścia wartość środków trwałych wynikającą z wyjaśnień złożonych przez podatniczkę w piśmie z dnia 14 stycznia 1999 r. organ kontroli skarbowej przyjął, w ślad za podatniczką, że wartość początkowa środka trwałego w postaci budynków o łącznej powierzchni 1.518 m2 wyniosła 191.200,00 zł. Taka wielkość powierzchni tych budynków, wynikająca z protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego w związku z nabyciem tej nieruchomości przez podatniczkę, stanowi - według organu kontroli skarbowej - podstawę do ustalenia udziału powierzchni wynajętej części budynków w całości powierzchni budynków będących przedmiotem nabycia i w konsekwencji podstawę wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego środka trwałego. Przyjmując, że powierzchnia wynajętej części budynków stanowiła 32,94 procent ogółu powierzchni tych budynków objętych umową kupna i wycenionych przez podatniczkę na 191.200,00 zł, organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu swej decyzji szczegółowe wyliczenie rocznej kwoty odpisu amortyzacyjnego od tego środka trwałego, a także wyliczenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci ogrodzenia i utwardzonego placu, łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych za 1995 r. od wynajmowanej części nieruchomości ustalając na 1.998,31 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, w którym domagając się jej uchylenia podatniczka zarzuciła bezpodstawne ustalenia dotyczące osiągnięcia przez nią przychodu z wynajmu nieruchomości, a także błędne przyjęcie za podstawę wyliczeń kosztów uzyskania przychodu powierzchni budynków na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, a nie powierzchni budynków przyjmowanej za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 29 września 1999 r., wydaną na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, orzekła o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części i określiła Elżbiecie G. należny podatek dochodowy za 1995 r. na kwotę 1.866,70 zł oraz zaległość podatkową w tymże podatku na kwotę 272,60 zł.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że za bezpodstawne uznał on zarzuty odwołania zmierzające do wykazania, iż odwołująca się nie uzyskała w 1995 r. od Spółki "R." przychodu w postaci uiszczonych przez tę Spółkę na rzecz Urzędu Miejskiego w K. kwoty podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w takiej części, w jakiej dotyczyły będącej jej własnością części nieruchomości nie wynajmowanej przez ww. Spółkę. Wskazując na treść umowy najmu zawartej przez Elżbietę G. ze Spółką "R.", której była ona pracownikiem zatrudnionym na stanowisku dyrektora, oraz na treść aneksu do tej umowy, w którym strony ustaliły, że najemca zapłaci wynajmującemu do 31 grudnia 1996 r. za używanie i korzystanie z nieruchomości 30.000,00 zł, a podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 1995 i 1996, zapłacone przez Spółkę, przenosi się na wynajmującego, stwierdziła Izba Skarbowa, że mimo takiej korekty umowy Spółka "R." w 1995 r. zapłaciła do Urzędu Miejskiego w K. podatek od nieruchomości w kwocie 9.203,40 zł należny od całej nieruchomości i również od całości gruntu o powierzchni 21,566 m2 uiściła opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu w kwocie 10.567,30 zł mimo tego, że przedmiotem najmu była jedynie część nieruchomości obejmująca 500 m2 hali głównej i 1.000 m2 placu wraz z drogą dojazdową. Fakt poniesienia przez Spółkę "R." opłat za wieczyste użytkowanie wynika z ewidencji rachunkowej tejże Spółki, w której na podstawie dowodów księgowych M. 65/5 i M. 111/7 zaewidencjonowano w koszty opłaty w kwotach 4.000 zł oraz 6.567,30 zł, które w formie zaliczek pobrała wynajmująca w dniu 17 maja 1995 r. Fakty te wskazują na to, zdaniem Izby Skarbowej, że różnica pomiędzy zapłaconymi przez Spółkę "R." w 1995 r. podatkiem od nieruchomości i opłatą z tytułu wieczystego użytkowania gruntu w wysokości należnej od całej nieruchomości będącej własnością Elżbiety G., a kwotami przypadającymi z tego tytułu od części tej nieruchomości wynajętej przez Spółkę, stanowi przychód wynajmującego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że za uzasadnione w części uznał on zarzuty odwołania dotyczące kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczył on do kosztów uzyskania przychodów zapłacony przez podatniczkę w 1995 r. podatek od nieruchomości należny za 1993 r. w kwocie 5.437,00 zł oraz za 1994 r. w kwocie 7.283,60 zł, przedstawiając w tym zakresie szczegółową argumentację. Nie znalazła natomiast Izba Skarbowa podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 1995 kwoty podatku od nieruchomości zapłaconego przez podatnika w tymże roku, ale dotyczącego roku 1992, wskazując przy tym na to, że w roku 1992 podatniczka nieruchomość położoną przy ul. S. w K. oddała Spółce z o.o. "M." w używanie nieodpłatne, co oznacza, że koszty utrzymania tej nieruchomości w tymże okresie, na które składa się też podatek od nieruchomości, nie miały żadnego związku z uzyskiwaniem przez podatniczkę przychodu w roku 1992 i nie mogą być też zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku 1995, w którym zostały one poniesione.
Za nieuzasadnione też uznała Izba Skarbowa odwołanie w zakresie, w jakim kwestionowało ono sposób dokonania przez organ kontroli skarbowej wyliczenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej nieruchomości przypadającej na wynajmowane obiekty /budynek, plac utwardzony, ogrodzenie/. Zastosowany przez organ I instancji sposób wyliczenia tych odpisów, przyjmujący za punkt wyjścia tych wyliczeń stosunek powierzchni budynków wynajmowanej przez Spółkę "R.", a więc podlegających amortyzacji, do całej powierzchni budynków, jakie były przedmiotem dokonanego przez podatniczkę zakupu za wskazaną przez nią cenę nabycia stanowiącą ich wartość początkową, uznała Izba Skarbowa za w pełni uzasadniony w świetle protokołu zdawczo-odbiorczego z 14 lutego 1992 r., wedle którego przedmiotem nabycia było pięć różnych budynków o łącznej powierzchni 1.518 m2. Okoliczność, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 1995 r. było jedynie 760 m2 powierzchni tych budynków, pozostaje - według Izby Skarbowej - bez wpływu na ustalenie powierzchni tych obiektów nabytych w 1992 r.
Powyższą decyzję ostateczną Elżbieta G. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła ona w swej skardze, zawartej we wspólnym piśmie zawierającym także skargi na decyzje podatkowe dotyczące podatku dochodowego za lata 1993-1997, naruszenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jawnie sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, co miało wpływ na wynik kontroli oraz błędne ustalenia dotyczące osiągniętego przez nią w 1995 r. przychodu z wynajmu części nieruchomości położonej przy ul. S. w K., a także w zakresie wysokości poniesionych przez nią kosztów utrzymania tej nieruchomości, w szczególności wysokości odpisów amortyzacyjnych wyliczonych od części nieruchomości w stosunku do nierzeczywistej powierzchni budynków, odmiennej od powierzchni przyjętej za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się niezasadną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa.
Stanowiąc, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do wskazanego przez siebie katalogu źródeł podlegających opodatkowaniu przychodów zaliczyła też najem, podnajem, dzierżawę i poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze /art. 10 ust. 1 pkt 6/ stanowiąc zarazem, że przychodami z tego tytułu są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze /art. 11 ust. 1/.
Poza sporem zasadniczo w rozpatrywanej sprawie pozostałej to, że skarżąca podatniczka wynajęła w 1995 r. część własnej nieruchomości Spółce z o.o. "R.", w której sama była zatrudniona na stanowisku dyrektora, oraz że wydatki, jakie wiązały się z posiadaniem całości tej nieruchomości w postaci podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, zostały w całości pokryte przez najemcę, dla którego jedynie część tych wydatków wiązała się z wynajmowaną częścią nieruchomości, zaś pozostała część stanowiła spłatę zobowiązań obciążających wynajmującego jako właściciela nieruchomości i wieczystego użytkownika gruntu. W świetle tych niewątpliwych okoliczności oraz przy uwzględnieniu postanowień umownych łączących skarżącą podatniczkę ze Spółką "R." w zakresie dotyczącym korzystania z wynajętej nieruchomości, za trafne i zgodne z przepisami ww. ustawy podatkowej uznać należy ustalenia organów podatkowych co do tego, że wartość zobowiązań pokrytych za wynajmującego przez najemcę stanowi w istocie rzeczy przychód z tytułu wynajmu części nieruchomości, jaki uzyskała skarżąca podatniczka. Podniesione w tym zakresie zarzuty skarżącej, stanowiące w istocie rzeczy polemikę z ustaleniami organów podatkowych, nie sposób uznać za zasadne w świetle ustalonych faktów i przytoczonej wyżej regulacji ustawowej.
Za chybione też uznać należało zarzuty skarżącej odnoszące się do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów z wynajmu nieruchomości. Bezzasadne w szczególności jest kwestionowanie przez skarżącą ustalonej wysokości odpisów amortyzacyjnych od wynajętej części budynków w proporcji do całości powierzchni tych budynków. Wbrew wywodom skarżącej, okoliczność, że część nabytych przez nią w 1992 r. za 191.200 zł budynków znajdowała się w 1995 r. w takim stanie technicznym, przy którym jedynie część z nich o pow. 760 m2 odpowiadała definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pozostawać musi bez wpływu na ustalenie odpisów amortyzacyjnych, skoro punktem wyjścia do dokonania tych odpisów stanowiła wartość początkowa tych budynków wynikająca z ceny ich nabycia. Wskazanie zatem przez skarżącą, iż wszelkie budynki nabyte przez nią w 1992 r. zakupione zostały za kwotę 191.200 zł powoduje, iż kwota ta winna być odniesiona do całej powierzchni nabytych budynków, a nie tylko do tych, które w 1995 r. spełniały warunki do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Słusznie zatem organy podatkowe za punkt odniesienia przyjęły 1.518 m2 jako powierzchnię budynków nabytych za wskazaną przez podatniczkę kwotę 191,200 zł i wartość odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanej powierzchni budynków /500 m2/ ustaliły w proporcji do powierzchni całości nabytych budynków, wartość tych ostatnich była bowiem podstawą od obliczenia amortyzacji jako wartość początkowa środka trwałego.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.