Uzasadnienie
Decyzją z 2 czerwca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 4 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, art. 21 par. 1 i 3, art. 52 par. 1, art. 72 par. 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 127 poz. 926 ze zm./, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, określił Elżbiecie G. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 330,50 zł, nadpłatę w tym podatku na dzień 1 maja 1997 r. w wysokości 1.845,80 zł, kwotę nienależnego zwrotu nadpłaty w wysokości o 330,50 zł wyższej od należnej, która od dnia 18 lipca 1997 r. traktowana jest na równi z zaległością podatkową.
W czasie kontroli skarbowej stwierdzono, że podatniczka w zeznaniu rocznym o wysokości dochodu osiągniętego w 1996 r. przez osobę samotnie wychowującą małoletnie dzieci na formularzu PIT-34 zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości poprzez włączenie do tych kosztów opłat i odpisów amortyzacyjnych od całej nieruchomości zamiast od części wynajmowanej. Źródłem przychodów jest dla podatniczki wynajem 500 m2 hali głównej i 1.000 m2 placu wraz z drogą dojazdową. Kosztami uzyskania przychodów z tego źródła ze względu na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Odpisy amortyzacyjne obliczone proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni wynoszą więc 1.862,81 zł, doliczając do tego podatek od nieruchomości w kwocie 4.105,00 zł opłaty za prawo wieczystego użytkowania w kwocie 294,03 zł oraz w kwotach 246,98 zł i 1.056,84 zł za lata 1993-1994, koszty uzyskania przychodu wynoszą 7.565,66 zł zamiast wykazanych w deklaracji 23.255,80 zł. Ze źródła tego podatniczka osiągnęła dochód w kwocie 8.033,46 zł. Uwzględniając dochód w kwocie 11.316,65 zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, łącznie dochód podatniczki po odliczeniach darowizny w kwocie 1.700,00 zł, wydatków na zakup pomocy naukowych w kwocie 1.116,41 zł, wydatków mieszkaniowych z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej w wysokości 12.880,00 zł wynosi 3.653,70 zł. Łączny podatek podatniczki jako osoby samotnie wychowującej dzieci wyniósł więc 330,50 zł, a podatniczka wykazała "0" złotych, w następstwie czego doszło do zwrotu wykazanej przez nią nadpłaty w kwocie 21.176,30 zł.
W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewliczenie do kosztów uzyskania przychodu z najmu całości ponoszonych przez nią opłat za nieruchomość oraz błędne odliczenie odpisów amortyzacyjnych tylko od części nieruchomości.
Izba Skarbowa w S. decyzją z 29 września 1999 r., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i umorzyła postępowanie w sprawie.
Izba Skarbowa uznała bowiem za koszt uzyskania przychodów z najmu uiszczone w 1996 r. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów za 1993 r. w kwocie 6.341,04 zł i za 1994 r. w kwocie 6.341,04 zł. Nieruchomość położona przy ul. S. w K. użytkowana była w 1993 r. w części przez P. i bezumownie przez Spółkę z o.o. "M.". W 1994 r. w całości nieruchomość tę użytkowała Spółka "M.". Zapłacone w 1996 r. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów związane są z uzyskanym w latach 1993 r. i 1994 r. przychodem z najmu nieruchomości i w związku z tym stanowią one w całości koszt uzyskania przychodu w tym roku, w którym zostały poniesione. Za prawidłowe natomiast Izba Skarbowa uznała wyliczenie odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej przypadającej na wynajmowane obiekty. W protokole zdawczo-odbiorczym likwidator PSTB "T." przekazał podatniczce 5 budynków o powierzchni użytkowej 1.518 m2. Strona nie przedstawiła wiarygodnego dowodu, według Izby Skarbowej, że powierzchnia użytkowa budynków w stosunku do roku 1992 uległa zmniejszeniu. Nie świadczy o tym również fakt zgłoszenia dla celów podatku od nieruchomości tylko 760 m2 powierzchni użytkowej budynków.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w latach 1993-1997, nieuwzględnienie danych wynikających z ewidencji gruntów oraz opinii biegłego dokonującego obmiarów budynków, naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, bada zaskarżone decyzje pod względem ich zgodności z prawem. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję, wbrew zarzutom skarżącej, nie narusza ona prawa.
Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się do konkretnego źródła przychodu. Wymagane jest więc istnienie związku przyczynowego między wydatkami a uzyskanym przychodem. W pojęciu "w celu uzyskania przychodu" określonym w powołanym wyżej przepisie musi mieścić się obiektywnie istniejący związek przyczynowo-skutkowy, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika. Koszty uzyskania przychodu z poszczególnego źródła muszą więc służyć przychodowi z tego źródła. Jednym ze źródeł przychodów skarżącej była dzierżawa nazwana przez strony najmem nieruchomości. Z umowy tej wynikało, że jej przedmiotem była część nieruchomości będącej własnością skarżącej, tj. 500 m2 hal i 1.000 m2 powierzchni gruntów.
Wobec tego kosztem uzyskania przychodu z tego źródła mogą być, jak słusznie uznały organy podatkowe, tylko opłaty i podatki ponoszone przez podatniczkę w części objętej umową dzierżawy. Ustawodawca w podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest zawsze przychód. Przychodem skarżącej była dzierżawa nieruchomości w części wyraźnie określonej w umowie. Do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła prawidłowo więc organy podatkowe zaliczyły opłaty i podatki odnoszące się jedynie do powierzchni gruntów i budynków wynikającej z umowy dzierżawy. Nie ma jakichkolwiek podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z dzierżawy nieruchomości opłat i podatków dotyczących części nie objętej umową dzierżawy. Opłaty te i podatki nie mają bowiem związku z tym źródłem przychodu.
Wbrew również zarzutom skarżącej organy podatkowe nie naruszyły przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych.
Przepis art. 22 ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 1996, określenie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe, aktualizacji ich wyceny oraz uznawanej za koszty uzyskania przychodów amortyzacji tych składników nakazywał dokonywać według zasad ustalonych w odrębnych przepisach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym w przepisie tym zawarta została dla Ministra Finansów delegacja ustawowa do określenia w drodze rozporządzenia dla podatników nie zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych /handlowych/ sposobu ustalania wartości początkowej oraz ewidencjonowania środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych. Sposób ustalenia wartości początkowej oraz ewidencjonowania środków trwałych następował według zasad określonych w par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, wydanym między innymi na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacja środków trwałych oraz aktualizacja wyceny tych środków następowała natomiast, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/, wydanym na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Przepis par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nakładał na podatników dokonujących odpisów na zużycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązek prowadzenia ewidencji tych środków. Ewidencją tą powinny być również objęte w pełni zamortyzowane środki trwałe znajdujące się w przedsiębiorstwie /zakładzie/. Ewidencja ta obejmować powinna co najmniej liczbę początkową datę nabycia, datę przekazania do używania, określenie środka trwałego, symbol z klasyfikacji rodzajowej, wartość początkową ustaloną według zasad określonych w odrębnych przepisach oraz stawkę amortyzacyjną i wysokość odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy.
Ze względu na treść par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia ich w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Jeżeli wartości początkowej środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu nie można ustalić, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu /par. 4 ust. 6/.
Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, stosownie do treści par. 2 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia, są stanowiące własność lub współwłasność podatnika między innymi nieruchomości przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Amortyzacji więc podlegają tylko te środki trwałe podatniczki, które zostały przekazane przez nią dzierżawcy na podstawie zawartej umowy.
Bezzasadne są więc zarzuty skarżącej kwestionujące wysokość odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionej części budynków w proporcji do całości powierzchni tych budynków. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej okoliczność, że część nabytych przez nią w 1992 r. za kwotę 191.200 zł budynków znajdowała się w 1996 r. w takim stanie technicznym, przy którym tylko część z nich, o powierzchni 760 m2, odpowiadała definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - pozostawać musi bez wpływu na ustalenie odpisów amortyzacyjnych, skoro punktem wyjścia do dokonania tych odpisów jest wartość początkowa budynków wynikająca z ceny ich nabycia. Wskazanie więc przez skarżącą, że wszystkie budynki nabyte przez nią w 1992 r. zakupione zostały za kwotę 191.200 zł, skutkuje tym, iż kwota ta winna być odniesiona do powierzchni nabytych budynków, a nie tylko do tych, które w 1995 r. spełniały warunki do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Prawidłowo zatem organy podatkowe za punkt odniesienia przyjęły 1.518 m2 jako powierzchnię budynków nabytych za wskazaną przez podatniczkę kwotę 191.200 zł i wartość odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionej powierzchni budynków /500 m2/ ustaliły w proporcji do powierzchni całości nabytych budynków. Organy podatkowe, wobec powyższych wywodów nie naruszyły również przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego.
Skargę jako niezasadną należało więc na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oddalić.