Uzasadnienie
Organ podatkowy I instancji w styczniu 2000 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Urząd skarbowy zakwestionował bowiem dokonanie przez podatnika odliczeń od dochodu kwoty wydatkowanej przez niego z tytułu rent ustanowionych na rzecz matki podatnika. Renty te ustanowione zostały aktami notarialnymi. Urząd skarbowy stwierdził, iż renty powyższe nie mogą być uznane za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik domagał się jej uchylenia z uwagi na nieprawidłowości rozstrzygnięcia dotyczącego ulgi podatkowej z tytułu ustanowienia i wypłacania renty umownej.
Organ odwoławczy początkowo przekazał sprawę organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie związanym z umową renty. W trakcie postępowania ustalono, iż przyrzeczone świadczenie zostało wypłacone. Uprawniona z tytułu renty - matka podatnika -uzyskała w tym okresie /1998 r./ również dochody z tytułu ubezpieczenia społecznego w kwocie około 12 tysięcy zł.
Organ odwoławczy podtrzymał decyzję organu I instancji, wskazując jednak na fakt, iż istniejąca pomiędzy stronami umowy renty więź rodzinna przesądza o tym, iż spełnione przez podatnika - tytułem umowy renty - świadczenie pieniężne w istocie stanowi wypełnienie, ciążącego na podatniku z mocy ustawy, obowiązku alimentacyjnego. W związku z tym, jak stwierdził organ odwoławczy, skoro matka podatnika przeznaczyła uzyskaną rentę na zakup lekarstw i na opiekę medyczną, to podatnik zobowiązany był do jej alimentacji, które to świadczenia - z uwagi na to, iż nie wynikają z wyroku sądowego - nie podlegają odliczeniu od dochodu.
Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik zarzucił rażące naruszenie prawa w zakresie odliczania rent umownych. Wskazał również, iż nie ciążył na nim obowiązek alimentacyjny względem matki.
Izba skarbowa w odpowiedzi na skargę podatnika, wniosła o jej oddalenie, powtarzając swoją wcześniejszą argumentację.
Sąd po rozpoznaniu skargi przyznał rację podatnikowi, uchylając zaskarżoną decyzję i umarzając postępowanie w sprawie. Jak wskazano w uzasadnieniu - istnienie obowiązku alimentacyjnego nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. W ocenie sądu nie udowodniono, aby osoba uprawniona do alimentów /matka podatnika/ znajdowała się w niedostatku, co jest przesłanką konieczną dla powstania obowiązku alimentacyjnego po stronie zobowiązanego /czyli w tym wypadku podatnika/. Nie ustalono w sprawie bowiem tego, czy otrzymywane przez matkę podatnika świadczenia z ubezpieczenia społecznego wystarczały na zaspokojenie jej potrzeb życiowych, i czy w związku z tym nie popadała ona w niedostatek.
Komentarz. Kubacki Ryszard.
Powyższy wyrok zapadł na tle nieaktualnego już - od 1 stycznia 2001 r. - stanu prawnego. Dotyczy on bowiem możliwości odliczania od dochodów wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Wyrok wart jest jednak przedstawienia i skomentowania z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze bowiem, mając na uwadze terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, sprawy oparte na podobnych stanach faktycznych mogą być prowadzone jeszcze przez kilka lat. Po drugie natomiast - komentując niniejszy wyrok - pożądane jest zaprezentowanie ewolucji sposobu traktowania przez organa podatkowe i sądy, kwestii odliczania rent umownych od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Komentarz wypada rozpocząć właśnie od naświetlenia ostatniej zasygnalizowanej kwestii. Zgodnie z - nieobowiązującym już od 1 stycznia 2001 r. - przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowił dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Podatnicy - korzystając z tej możliwości - dokonywali odliczeń od dochodu przede wszystkim poprzez ustanawianie rent umownych bez wynagrodzenia /darmowych/ na rzecz innych osób.
Zgodnie z przepisem art. 903 kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W myśl przepisu art. 906 par. 2 Kc, do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie.
Organa podatkowe wielokroć odmawiały podatnikom odliczenia, o którym mowa, stwierdzając, iż nie jest to trwały ciężar, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływano się wówczas na to, iż w oparciu o umowy rent nie są kreowane trwałe ciężary, zaś świadczenia wypłacane na podstawie o tego rodzaju umowy noszą znamiona darowizn, którym - poprzez ustalenie płatności w ratach - nadaje się cechy świadczenia okresowego i nazywa rentą. Wskazywano również, iż rozłożenie płatności renty na raty powoduje, że jest to świadczenie jednorazowe składające się z kilku czynności faktycznych, a zatem nie jest trwałe. Rata jako część składowa całości jest jedynie sposobem wykonania zobowiązania, a nie dowodem wskazującym na okresowość świadczenia.
Tego rodzaju pogląd zakwestionowany został w zasadzie jednolicie zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na tezę wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., III SA 596/00 /Monitor Podatkowy 2001 nr 8 str. 2/: "Każda umowa renty zawarta zgodnie z przepisami Kc jest w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciężarem o trwałym charakterze".
Organy podatkowe odmawiały podatnikom uznania ulgi z tytułu ustanowionej renty umownej, również na innej podstawie. Przede wszystkim badały one, czy zostały spełnione warunki formalne ustanowienia renty nieodpłatnej. Zgodnie bowiem z powoływanym już przepisem art. 906 par. 2 Kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się odpowiednio przepisy o darowiźnie. Oznacza to m. in., że umowa darowizny - zgodnie z odpowiednio stosowanym przepisem art. 890 par. 1 Kc - powinna być ustanowiona w formie aktu notarialnego, jednak wykonanie umowy zawartej bez tej formy czyni umowę ważną. Z kolei przepis art. 75 par. 1 Kc stanowi, że każda czynność prawna obejmująca rozporządzanie prawem, którego wartość przenosi 2 tys. zł, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej 2 tys. zł, powinna być stwierdzona pismem.
Z tego też powodu w komunikacie Ministerstwa Finansów z 20 stycznia 1998 r. /bez sygnatury - Biuletyn Skarbowy 1998 nr 1 str. 6/ znalazło się następujące zalecenie: "Zatem tylko umowy w formie aktu notarialnego, jak i w zwykle] formie pisemnej /w przypadku spełnienia wszystkich świadczeń wynikających z umowy/, a nie ustnej, łącznie z dowodami dokumentującymi poniesienie wydatku, mogą stanowić podstawę zastosowania odliczenia."
Powyższe stanowisko zostało jednak również zakwestionowane w większości orzeczeń sądowych zapadłych w tym zakresie. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 5 października 2000 r., III SA 1239/99 - nie publ., w którym stwierdzono: "Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych forma umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Tak więc nawet gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to nie ma podstawy do odliczeń, jeżeli jej nie wykonano przez odpowiednie świadczenia. Jeżeli natomiast umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt płacenia renty przez osobę ja ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Nie forma zatem, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszony cli na tej podstawie. Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu.
W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, a cel przysporzenia w sposób przekonywający nie wynika z samej umowy, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, tj. faktycznej przyczyny /causy/ przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ ten jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Gdyby w wyniku takiego postępowania zostało ustalone, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu umowy renty nieodpłatnej."
Mając na uwadze wnioski wynikające z powyżej przedstawionych doświadczeń, organy podatkowe po raz kolejny zmieniły swoje podejście do kwestii możliwości odliczenia renty umownej od dochodu. Stanęły na stanowisku -podobnie jak i w sprawie niniejszej - iż odliczenie renty ustanowionej na rzecz bliskiego członka rodziny jest niemożliwe, bowiem ustanowienie renty stanowi w istocie rzeczy wypełnienie ciążącego na ustanawiającym rentę obowiązku alimentacyjnego.
Stanowisko to spotyka się jednak często ze słuszną krytyką ze strony sądów, które podważają ustalenia organów podatkowych w kwestii istnienia obowiązku alimentacyjnego, o ile nie są one poparte rzetelnymi dowodami.
Należy zaznaczyć, iż sądy nie poddają generalnej krytyce poglądu organów podatkowych, w myśl którego istnienie obowiązku alimentacyjnego może przesądzać o tym, że ustanowiona renta umowna w istocie rzeczy stanowi wypełnienie tego obowiązku. Organ podatkowy winien jednak w sposób jednoznaczny wykazać: po pierwsze, istnienie obowiązku alimentacyjnego pomiędzy stronami umowy renty, pod drugie zaś, że świadczenia wypełniane w ramach umowy renty faktycznie stanowią wypełnienia ustawowego obowiązku alimentacyjnego.
W przypadku spełnienia obu tych przesłanek, jak trafnie spostrzegają sądy, nazwanie spełnianego świadczenia rentą, stanowi obejście wykonania obowiązku alimentacyjnego /tak NSA w wyroku z dnia 16 maja 2001 r., SA/Sz 453/00 - nie publ./.
Można tu ponadto wskazać na tezę wyroku NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 85/99 - nie publ., w którym sąd stwierdził, iż: "Obowiązek alimentacyjny skarżącej wobec dzieci nie budzi żądnych wątpliwości i wynika z art. 133 par. 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organy podatkowe zasadnie uznały, że pod pozorem renty umownej kryje się w rzeczywistości wypełnianie obowiązku alimentacyjnego wobec dzieci, innego celu ustanowionych rent podatniczka nie wykazała. W tym stanie odmowa prawa do odliczenia "rent", a w rezultacie wymiar podatku z pominięciem tego odliczenia odpowiada prawu."
Jednakże, jeśli w sprawie nie udowodniono wystąpienia obu omawianych przesłanek, tj. istnienia obowiązku alimentacyjnego oraz alimentacyjnego charakteru świadczeń wynikających z umowy renty - lub co więcej, gdy dowody wskazują jednoznacznie na brak tych przesłanek, wówczas ustalenia organów podatkowych, odmawiające podatnikom odliczenia od dochodu wydatków z tytułu stanowionej renty, nie mogą się utrzymać.
W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył sąd, organy podatkowe nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów, a priori przyjmując, że skoro renta ustanowiona została między bliskimi krewnymi - w przypadku których może zaistnieć obowiązek alimentacyjny - to stanowi ona świadczenie o charakterze alimentacyjnym i jako taka nie korzysta z prawa do odliczenia jej od podstawy opodatkowania po stronie ustanawiającego rentę.
Zgodnie z przepisem art. 128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania /obowiązek alimentacyjny/, obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Istotą obowiązku alimentacyjnego jest zatem dostarczanie środków utrzymania. Obowiązek alimentacyjny obciąża krewnych w linii prostej /wstępnych, zstępnych/ oraz rodzeństwo. W realiach niniejszej sprawy obowiązek alimentacyjny wobec matki mógł zatem obciążać podatnika.
Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na przepis art. 133 par. 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z powołanym przepisem, do świadczeń alimentacyjnych - poza dzieckiem, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie - uprawnione są tylko osoby, o ile znajdują się w niedostatku.
Kluczowe znaczenie zatem dla istnienie obowiązku alimentacyjnego krewnych ma przesłanka znajdowania się lub popadnięcia w niedostatek.
Pojęcie niedostatku nie zostało zdefiniowane przepisami prawa. Zgodnie ze słownikiem /Słownik języka polskiego, t. 1-11 pod redakcją Witolda Doroszewskiego. Przedruk elektroniczny: Wydawnictwo Naukowe PWN, 1997/ oznacza ono tyle co "brak wystarczających środków utrzymania, ubóstwo, bieda".
Pojęcie to było wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie. Można tu wskazać na fragmenty uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1987 r. /III CZP 91/86 OSNC 1988 z. 4 poz. 42/: "Niedostatek występuje wtedy, gdy uprawniony nie może w pełni własnymi siłami, z własnych środków, zaspokoić swych usprawiedliwionych potrzeb. Potrzeby materialne i niematerialne każdego człowieka kształtuję się inaczej. Obydwa te rodzaje potrzeb są ze sobą sprzężone i tylko ich łączne zaspokojenie zapewnia godziwa egzystencję. W takim kontekście można mówić o zaspokojeniu potrzeb usprawiedliwionych, które każdy uprawniony powinien mieć zapewnione. Są one uzależnione od indywidualnych cech uprawnionego, tj. od wieku, stanu zdrowia, zawodu, pozycji społecznej i dotychczasowej stopy życiowej".
W niniejszej sprawie matka podatnika, na rzecz której ustanowiono rentę, otrzymywała emeryturę w wysokości około 1.000 zł miesięcznie. Najniższe wynagrodzenie miesięczne na dzień 31 grudnia 1998 r. wynosiło 500 zł /par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 1998 r. sprawie najniższego wynagrodzenia za pracę pracowników - Dz.U. 1998 nr 16 poz. 74/, zaś wynagrodzenie przeciętne w gospodarce narodowej w 1998 r. kształtowało się na poziomie od 1.342,42 zł w styczniu, do 1.575,72 zł w grudniu /M.P. 1998 nr 36 poz. 506; M.P. 1999 nr 4 poz. 30/. Mając powyższe fakty na uwadze, nie sposób uznać, iż matka podatnika znajdowała się w niedostatku. Jak wynika z poglądów doktryny, zakres usprawiedliwionych potrzeb wyznaczają także indywidualne cechy uprawnionego, takie jak wiek, stan zdrowia, zawód, pozycja społeczna i dotychczasowa stopa życiowa. Stan niedostatku należy oceniać jednak również przez pryzmat minimum socjalnego /T. Smyczyński, Pojęcie i metody pomiaru niedostatku jako przesłanki obowiązku alimentacyjnego - Państwo i Prawo 1982 z. 12 str. 75/. Jeśli uznać, iż minimum to jest w pewnym sensie wyznaczane przez wysokość najniższego, gwarantowanego przez państwo, wynagrodzenia, które wówczas wynosiło 500 zł, nie można uznać, że matka podatnika - żyjąc powyżej owego minimum - znajdowała się w niedostatku.
Matka podatnika - będąca osobą posuniętą w latach - zmuszona była m. in. do podejmowania leczenia. Z akt sprawy wynika jednakże, iż środki otrzymywane od podatnika z tytułu ustanowionej renty umownej przeznaczane były na podniesienie komfortu leczenia, nie były natomiast środkami koniecznymi do podjęcia leczenia w ogóle.
Mając na uwadze powyższe względy, świadczenia wypełniane w ramach umowy renty nie mogą być uznane za wypełnianie obowiązku alimentacyjnego.
Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Rozwinięcie poglądu organów podatkowych prowadzi do absurdalnego wniosku, że każde przysporzenie pod tytułem darmym na rzecz osoby, wobec której na świadczeniodawcy ciąży obowiązek alimentacyjny, stanowi dla tegoż świadczeniodawcy wypełnienie obowiązku alimentacyjnego, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, faktu spełniania rzeczywistych świadczeń o charakterze alimentacyjnym /albo nie/, jak również zakresu potrzeb osoby uprawnionej do alimentacji.
Pogląd taki jest absolutnie nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym. Przyjmując bowiem takie rozumienie wypełniania obowiązków alimentacyjnych, należy dojść do wniosku, iż każda umowa pod tytułem darmym zawierana między stronami obowiązku alimentacyjnego, stanowi wypełnienie tego obowiązku, niezależnie od rzeczywistej woli stron wyrażonej w treści umowy oraz causy leżącej u podstaw dokonania przysporzenia. Z tego punktu widzenia niemożliwe byłoby zawarcie pomiędzy osobą uprawnioną a osobą zobowiązaną do alimentacji nie tylko umowy renty, ale także każdej innej umowy, treścią której jest bezpłatne przysporzenie majątkowe, czy też inne bezpłatne świadczenie, np. umowy darowizny.
Polskie prawo cywilne regulacji takich nie przewiduje. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, zarówno Sądu Najwyższego jak i Trybunału Konstytucyjnego, woli ustawodawcy nie można domniemywać, zwłaszcza gdy znajduje ona odzwierciedlenie w jasnym i precyzyjnym brzmieniu przepisów.
Jak stwierdził SN w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 25 lutego 1972 r., III PZP 44/71 /OSN 1972 z. 5 poz. 82/, stanowiącej zasadę prawną: "Nic więc nie uzasadnia domniemania, że ustawodawca wyraził swoją wolę w sposób nieprecyzyjny, skoro przepis jest jasny i logiczny." Jeżeli zatem ustawodawca nie wyraził w sposób jasny, że niemożliwe jest dokonanie darowizny lub ustanowienie renty na rzecz osoby, wobec której na świadczącym ciąży obowiązek alimentacyjny, to oznacza to, iż zawarcie takich umów jest możliwe. Powyższy pogląd znajduje oparcie także w brzmieniu przepisu art. 353[1] kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Umowa tego rodzaju nie sprzeciwia się bowiem przepisom prawa cywilnego, a dokonywanie bezpłatnych przysporzeń na rzecz osoby najbliższej, które wykraczają poza ustawowy zakres obowiązku alimentacyjnego, nie może być uznane ze sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, lecz co więcej - z punktu widzenia tych norm i zasad - zasługuje na szczególną akceptację i aprobatę.
Mając zatem na uwadze powyższe, należy zauważyć, że rozstrzygnięcie podjęte przez sąd jest prawidłowe. Słusznie sąd zauważył bowiem, że brak w sprawie ustalenia, czy otrzymująca rentę osoba pozostaje w niedostatku, uniemożliwia stwierdzenie, iż otrzymywane przez nią świadczenia wynikają z obowiązku alimentacyjnego. Skoro kwestia ta nie została rozstrzygnięta, niemożliwe jest zakwestionowanie możliwości odliczenia przez podatnika ustanowionej przez niego renty umownej.