Uzasadnienie
Decyzją z dnia 3 września 1998 r. (...) wydaną na podstawie art. 21 par. 3, art. 53 par. 4 i art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Urząd Skarbowy w K. określił Annie i Kazimierzowi M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 16.783,37 zł. oraz zaległość w tym podatku. w kwocie 3.839,97 zł i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 656,20 zł.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu 24 sierpnia 1998 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. należnego od Anny i Kazimierza M. w trakcie którego kontroli podlegały dokumenty źródłowe stanowiące podstawę sporządzonego przez podatników zeznania podatkowego. Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnicy wykazali w zeznaniu odliczenie w kwocie 12.000 zł. z tytułu renty w oparciu o dwie umowy renty zawarte w dniu 3 listopada 1997 r. zobowiązujące Kazimierza M. do wypłacenia świadczeń na rzecz jego siostrzenicy i bratowej przez dwa miesiące 1997 r. Dokonując oceny zawartych przez podatnika umów organ podatkowy I instancji wyraził pogląd, że nie mogą one być podstawą odliczenia gdyż są w istocie umowami darowizny. Świadczenie podatnika nie posiada bowiem cech trwałości i okresowości i nie można się w nim popatrzeć funkcji alimentacyjnych.
Jest świadczeniem jednorazowym spełnianym w ratach. Zdaniem Urzędu Skarbowego jest to świadczenie okazjonalne przysparzające korzyści majątkowych beneficjentom. Motywując zasadność swojego stanowiska Urząd Skarbowy podkreślił, że umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów podatkowych a konstrukcje cywilnoprawne nie mogą eliminować rozwiązań publicznoprawnych dotyczących danin przyjętych w ustawodawstwie i nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, że jedną z podstawowych reguł prawą podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania, a co za tym idzie wyjątkowy jest charakter podatkowych wyłączeń. odliczeń zwolnień i ulg na co konsekwentnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając stale pogląd, że niedopuszczalne jest do nich stosowanie wykładni rozszerzającej. W odwołaniu od tej decyzji domagając się jej uchylenia Kazimierz M. wyjaśnił, że dokonał odliczenia renty na podstawie dającego mu takie uprawnienia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Okresowość świadczenia rentownego oznaczać może zdaniem podatnika zarówno to, że może być świadczone w okresach tygodniowych miesięcznych lub kilkuletnich. Wypowiadając powyższy pogląd podatnik twierdzi, że nie jest zrozumiałe i nosi znamiona dowolnej wykładni zawarte w decyzji podatkowej stanowisko, że jego świadczenie jest darowizną.
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 27 października 1998 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy podzielając w pełni stanowisko organu I instancji.
W ocenie organu odwoławczego "zamiarem" podatnika nie było wykreowanie przez strony trwałego ciężaru, lecz skorzystanie w 1997 r. z odliczeń od dochodu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
W dacie uchwalenia obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. 26 lipca 1991 r. ustawodawca znał instytucję renty umownej uregulowanej w Kodeksie cywilnym obowiązującym od 1964 r. w świetle przepisów kodeksu cywilnego art. 903-907 renta jest umową, przez którą jedna ze stron zobowiązuje się za wynagrodzeniem, bądź bez wynagrodzenia do oznaczonych świadczeń okresowych w pieniądzach, lub w innych rzeczach zamiennych na rzecz drugiej osoby. Rentę można ustanowić dożywotnio tj., aż do śmierci osoby uprawnionej, bądź na ściśle określony czas. Mając pełną wiedzę odnośnie regulacji renty zawartej w Kodeksie cywilnym, ustawodawca w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 26 ust. 1, zawarł unormowanie, w świetle którego podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Wprowadzając do ustawy podatkowej nieznane innym gałęziom prawa pojęcie "trwały ciężar" ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia i nie określił jaka to jest renta będąca trwałym ciężarem.
W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że każda renta jest w rozumieniu ustawy podatkowej trwałym ciężarem, zarówno ta zawarta na czas nie określony jak i ta zawarta na ściśle określony czas. Trwałości ciężaru w postaci renty nie wyklucza też fakt określenia w umowie renty terminu do którego renta będzie wypłacana. Nie jest to sprzeczne z regulacją zawartą w kodeksie cywilnym i nie może też być traktowane jako świadczenie o charakterze nietrwałym gdyż byłoby sprzeczne z istotą renty. Użycie w ustawie podatkowej zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" oznaczać może w tej sytuacji tylko to, że dla ustawodawcy każda renta jest trwałym ciężarem. Takie stanowisko ściśle odpowiada treści przepisu podatkowego, w którym ustawodawca wprowadzając do ustawy podatkowej instytucję prawa cywilnego, nie określił jej inaczej i nie zaznaczył, że chodzi mu tylko o niektóre postacie renty.
Renta bowiem z natury rzeczy jest trwałym ciężarem, okresowość /powtarzalność/ świadczenia wskazuje na to, że ciężar świadczenia trwa przez jakiś czas, krótszy lub dłuższy, kilka tygodni, miesięcy lub lat. Losowy charakter umowy renty może czasami zdecydować o tym, że chociażby była zawarta na czas nie określony faktycznie może być. wypłacone tylko jeden raz. Jeśliby zatem przyjąć, że tylko umowa zawarta na czas nie określony jest "trwałym ciężarem" to zaistnienie pewnych zdarzeń losowych /śmierć uprawnionego/ powodujących, że świadczenie wypłacone było np. dwukrotnie, stawiałoby w nierównej sytuacji tego podatnika, który dwukrotnie dokonał wypłaty renty w stosunku do innego, który zawarł umowę renty na dwa lata i świadczenie to spełnił. W istocie rzecz sprowadzałaby się zatem do umiejętnego zawarcia umowy renty a zapewne nie o pozory chodziło ustawodawcy lecz o możliwość realnego wypełnienia treści zawartej w ustawie podatkowej.
Świadomość ustawodawcy co do tego na czym polega okresowość świadczenia rentowego oraz faktu, że strony mogą uregulować czas jej trwania nie może budzić wątpliwości. Twierdzenie zatem, że w ustawie podatkowej chodziło o szczególny przypadek renty może być traktowane jedynie jako przypisywanie ustawodawcy innego. zamiaru niż to wyraził w ustawie.
Innego rodzaju przekonywującym argumentem co do tego, że renta jako trwały ciężar została przyjęta przez ustawodawcę zgodnie z tym co rozumieć należy w świetle kodeksu cywilnego /czyli każdy wariant umowy renty/ jest fakt, że mimo iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych na przestrzeni lat jej obowiązywania była wielokrotnie zmieniana to jednak przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 funkcjonuje w niezmienionym brzmieniu od początku jej obowiązywania.
Oznaczać to może tylko to, że uregulowania w nim zawarte, dopuszczające odliczenie od podstawy opodatkowania kwoty wypłaconych przez podatnika rent jako instytucji znanej z tego że może być różnie uregulowania w drodze umowy cywilnoprawnej najwidoczniej nie budziło niepokoju ustawodawcy i dlatego pozostawił do chwili obecnej przepis ten w niezmienionej formie.
Nie sposób pominąć milczeniem wypowiedzi zawartej w decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie, że zamiarem umowy zawartej przez podatnika nie było wykreowanie trwałego ciężaru lecz skorzystanie w 1997 r. z odliczeń od dochodu. Zawarte w ustawach podatkowych ulgi zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika, i nie mogą być jedynie pustą treścią lecz muszą istnieć realne szanse skorzystania z nich przez podatników. Nie jest zatem np. działaniem zmierzającym do obejścia przepisów podatkowych decyzja podatnika, o wyborze takiej działalności gospodarczej która daje możliwość całkowitego lub częściowego zwolnienia od podatków. Nie jest też obejściem przepisów podatkowych, ustanowienie renty i jej wykonanie tylko z tego powodu, że istnienie możliwość jej odliczenia od dochodu. Podejmowanie decyzji przez podatnika zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego; nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa.
Twierdzenie organów podatkowych, że zawarta przez skarżącego umowa jest w istocie umową darowizny nie jest przekonywające. Zauważyć należy, że chociaż stosowanie do art. 906 Kc do renty stosuje się przepisy o darowiźnie to jednak nie oznacza to identyczności tych instytucji co do treści stosunku prawnego. Renta ustanowiona bez wynagrodzenia pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym, a wynika to wprost z art. 889 pkt 1 Kc stanowiącego że nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenie wynikające z umów uregulowanych innymi przepisami kodeksu. Nie można więc uznać za darowiznę użyczenie, bezpłatnego przechowania, pożyczki nieoprocentowanej, nieodpłatnego zlecenia, nieodpłatnego świadczenia jakichkolwiek usług a także renty.
Powyższe stwierdzenie nie oznacza negowania uznanej w doktrynie i orzecznictwie zasady, że umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów podatkowych. Oznacza natomiast, że nie można wykorzystywać powyższej zasady w sytuacjach kiedy ustawodawca znając określone instytucje prawa cywilnego i rozróżniając je w prawie podatkowym, nie wypowiedział się przeciwko nim definiując je dla potrzeb prawa podatkowego.
Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. I SA/Łd 628/98, a z podanych wyżej przyczyn nie podziela odmiennych poglądów wyrażonych w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. III SA 8073/98, III SA 8074/98, III SA 8097/98, IIl SA 8127/98.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo i z tej przyczyny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej uchyleniu.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.