Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w G. w dniu 21 marca 1997 r. wydał trzy decyzje określające zobowiązania podatkowe Spółki cywilnej "H" Jolanty S. i Stanisława Cz. w podatku od towarów i usług za:
- - październik 1996 r. w kwocie 907 zł,
- - listopad 1996 r. w kwocie 1.244 zł,
- - grudzień 1996 r. w kwocie 4.409 zł.
Izba Skarbowa w Sz. po rozpatrzeniu odwołań w trybie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje trzema decyzjami z dnia 22 września 1997 r.
Za podstawę prawną decyzji wymiarowych powołano:
- - art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 3 i art. 30 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
- - art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia:
W dniach od 3 do 10 lutego 1997 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili kontrolę działalności Spółki cywilnej "H" Jolanty S. i Stanisława Cz., w wyniku której ustalono, że Spółka ta bezprawnie korzystała od 7 października 1996 r. z numeru identyfikacyjnego NIP nadanego wcześniej, w dniu 15 kwietnia 1993 r. innej Spółce cywilnej "H" Jolanty S. i Alicji G.D.
W dniu rozpoczęcia kontroli 3 lutego 1997 r. pracownica Urzędu Skarbowego prowadząca kontrolę poinformowała Stanisława Cz., sporządzając na tę okoliczność notatkę służbową, że w świetle posiadanych przez Urząd Skarbowy dokumentów złożonych w dniu 27 stycznia 1997 r. w celu rejestracji umowy do opłaty skarbowej, tj.:
1/ uchwały wspólników s.c. "H" z dnia 7 października 1996 r. oraz 2/ aneksu nr 1/96 do umowy spółki z tej samej daty - wynika, iż na skutek uprzedniego wystąpienia ze spółki Alicji G.D. doszło do jej rozwiązania, wobec czego przystąpienie w następnej kolejności Stanisława Cz. do spółki z Jolantą S. było początkiem istnienia nowej spółki, która miała obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym jako nowy podmiot gospodarczy dla potrzeb związanych z obowiązkiem podatkowym VAT, lecz tego nie uczyniła, nie miała więc prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupie po dniu 7 października 1996 r.
O wystąpieniu dotychczasowego wspólnika Alicji G.D. i przystąpieniu Stanisława Cz. s.c. "H" poinformowała Urząd Skarbowy w dniu 11 października 1996 r. na drukach NIP-D.
W toku kontroli, w dniu 7 lutego 1997 r. strona przesłała do Urzędu Skarbowego:
1/ protokół z obrad s.c. "H" z 7 października 1996 r. oraz 2/ sprostowanie poprzedniej, wyżej wymienionej uchwały z 7 października 1996 r. Z treści tych dokumentów wynikało, że w dniu 7 października 1996 r. najpierw Stanisław Cz. przystąpił do s.c. "H" jako trzeci jej wspólnik, a następnie po południu ze spółki wystąpiła Alicja G.D.
Dowodom tym organy podatkowe odmówiły waloru wiarygodności uznając, że stworzone zostały na użytek postępowania wyłącznie w celu uniknięcia negatywnych skutków zaniechania zgłoszenia rejestracyjnego nowej spółki. Za oceną taką przemawiał fakt, że dowody te nie zostały przedstawione w Urzędzie Skarbowym w dniu 27 stycznia 1997 r. do rejestracji, zaś twierdzenie strony o wysłaniu tych pism listem poleconym nie zostało potwierdzone. Ponadto forma sprostowania uchwały wspólników nie jest przewidziana w przepisach kodeksu cywilnego. Podejmowanie umownych decyzji o wstąpieniu bądź wystąpieniu ze spółki cywilnej nie jest sformalizowane, wobec czego podejmowanie w tym samym dniu raz rano jednej uchwały, a po południu uchwały ją prostującej jest nieprawdopodobne i nielogiczne tym bardziej, że pierwsza uchwała nie została w tym czasie do nikogo wysłana i nie wprowadzała nikogo w błąd, by ją prostować.
Logiczną konsekwencję ostatecznych uzgodnień wspólników - dokonanych jednego dnia /gdyby takie miały miejsce/, że w pierwszej kolejności do spółki przystępuje Stanisław Cz., powinien być stosowny aneks do umowy istniejącej spółki. Aneksu takiego nie ma.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego pojawiło się twierdzenie, że w dniu 8 października 1996 r. Spółka za pośrednictwem Iwony Cz. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. następujące dokumenty: - zawiadomienie z 1 października 1996 r. informujące Stanisława Cz., że 7 października 1996 r. odbędzie się posiedzenie s.c. "H" w sprawie jego wstąpienia do spółki,
- - aneks nr 1/96 do umowy spółki,
- - sprostowanie uchwały wspólników z 7 października 1996 r.
Załączone do odwołania kserokopie tych dokumentów opatrzone były pieczęcią nagłówkową Urzędu Skarbowego, podczas gdy zgodnie z instrukcją kancelaryjną i ustalonym postępowaniem pisma wpływające do Urzędu opatruje się pieczęcią z datą wpływu.
W wyniku wewnętrznej kontroli ustalono, że ww. pisma nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego, nie były wpisane do książki ewidencyjnej, ani też żaden z pracowników Urzędu nie potwierdził ich wpływu. W ocenie Izby Skarbowej twierdzenie strony, że w dniu 8 października 1996 r. złożyła ww. dokumenty, jest niezgodne z prawdą, nie znajduje bowiem potwierdzenia dowodowego. A ponadto - podkreśla Izba Skarbowa - złożenie ww. pism w dniu następnym po podjęciu uchwały uznać należy za nieracjonalne i zbędne skoro w zupełności wystarczało przedstawienie informacji na drukach NIP-D, które strona złożyła 11 października 1996 r. Negatywna ocena tych dowodów wynika także z faktu, że zostały one powołane dopiero po otrzymaniu decyzji Urzędu Skarbowego.
W ostatecznym rezultacie organy podatkowe opierając się na treści uchwały wspólników s.c. "H" z 7 października 1996 r. i aneksie nr 1/96 do umowy spółki uznały, że w pierwszej kolejności ze spółki wystąpiła Alicja G.D., co spowodowało jej rozwiązanie, natomiast spółka nawiązana pomiędzy Jolantą S. a Stanisławem Cz., jako nowy podmiot, obowiązana była dokonać zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ Spółka nie dokonała tego zgłoszenia, nie była uprawniona do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - z mocy art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.
Natomiast z uwagi na to, że Spółka nie wybrała zwolnienia z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, była podatnikiem VAT od początku i zobowiązana była odprowadzać podatek należny. Konsekwencją powyższego było określenie w decyzjach zobowiązania podatkowego w podatku należnym z zastosowaniem art. 30 ustawy o VAT.
Od decyzji Izby Skarbowej s.c. "H" reprezentowana przez Stanisława Cz. wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami Urzędu Skarbowego. Skarżąca zarzuciła, że wydane w sprawie decyzje są niezgodne z przepisami prawa przez to, że dokonane ustalenia nie odpowiadają jej twierdzeniom i dowodom. Skarżąca kwestionuje ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe i obstaje przy stanowisku, że przedstawiła wiarygodne dowody przemawiające za tym, iż s.c. "H" nie została rozwiązana, gdyż przystąpienie do spółki Stanisława Cz. poprzedziło wystąpienie Alicji G.D. Skarżąca uważa za niepodważalny fakt, iż o prawidłowym przebiegu zdarzeń zawiadomiła Urząd Skarbowy składając powołane dokumenty, zaś nieprawidłowe użycie pieczęci przez pracowników Urzędu nie może odnieść niekorzystnego dla niej skutku.
Skarżąca wywodzi, że każde oświadczenie woli wspólników, a takim była uchwała z 7 października 1996 r., wywiera skutek prawny /art. 52 Kc/. Dla uchylenia się od skutków prawnych takiego oświadczenia wymagane jest oświadczenie na piśmie /art. 82 i nast. Kc/. Dlatego też za dopuszczalną formę takiego oświadczenia należy uznać - zdaniem skarżącej - sprostowanie uchwały /art. 80 Kc/.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Przy piśmie procesowym z 30 czerwca 1998 r. Izba Skarbowa przedłożyła postanowienie Prokuratora Rejonowego z 20 czerwca 1998 r. o umorzeniu postępowania w sprawie podrobienia dokumentów s.c. "H" i posłużenia się nimi w postępowaniu odwoławczym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi nie są zasadne, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonych decyzji za sprzeczne z prawem.
Nie ma sporu między stronami co do tego, że wystąpienie jednego wspólnika z dwuosobowej spółki cywilnej powoduje skutek prawny w postaci rozwiązania takiej spółki i koncepcja ta ma uzasadnienie prawne w świetle regulacji prawnej zawartej w przepisach art. 860 i nart. Kc dotyczących spółki cywilnej.
Zarzuty skarg sprowadzają się do zakwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego.
Zarzuty te, w ocenie Sądu, nie są zasadne, bowiem dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów zgodna jest z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/, odpowiada zasadom logiki i prawidłowego rozumowania oraz została przekonywająco uzasadniona w odniesieniu do poszczególnych dowodów jak i całokształtu materiału dowodowego. Dokonane w wyniku tej oceny ustalenia faktycznie nie budzą wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością.
Pierwszą informację o zmianie składu osobowego s.c. "H" zawierały złożone w dniu 11 października 1996 r. przez Stanisława Cz. zgłoszenia na drukach NIP-D o wystąpieniu Alicji G.D. i o przystąpieniu Stanisława Cz. Z informacji tych nie wynikała kolejność zdarzeń.
Dopiero z dokumentów złożonych 27 stycznia 1997 r. w celu rejestracji zmiany umowy spółki dla potrzeb związanych z opłatą skarbową, w postaci uchwały wspólników z 7 października 1996 r. i aneksu nr 1/96 do umowy spółki wynikało, że najpierw Alicja G.D. wystąpiła ze spółki, co spowodowało jej rozwiązanie, a następnie Stanisław Cz. i Jolanta S. zawiązali nową spółkę. Zgłoszenia zmiany umowy spółki o wcześniejszym przystąpieniu Stanisława Cz. nie było.
Później składane w toku kontroli dokumenty w postaci sprostowania uchwały oraz protokołu obrad spółki zmierzające do wykazania, że wstąpienie do spółki Stanisława Cz. poprzedzało wystąpienie Alicji G.D. zasadnie uznane zostały za niewiarygodne, co organy podatkowe przekonywająco uzasadniły.
Dodatkowo należy podkreślić, że przeciwko wersji skarżącej przemawia także to, iż przebieg zdarzeń opisany w protokole obrad spółki z 7 października 1996 r. nie odpowiada w swej treści uchwale wspólników i jej sprostowaniu. Uchwała wspólników podjęta jako pierwsza czynność stanowi, że ze spółki występuje Alicja G.D., a następnie, że do spółki przystępuje Stanisław Cz. Tymczasem z protokołu obrad wynika, że w pierwszej części obrad, przed południem, do spółki Jolanty S. i Alicji G.D. najpierw przystąpić miał Stanisław Cz., a wystąpienie Alicji G.D. następuje po południu, przy czym nie ma wzmianki o sprostowaniu poprzedniej uchwały. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że dostarczone w toku kontroli dokumenty nie dotyczą rzeczywistego przebiegu zdarzeń, lecz użyte zostały dla odwrócenia niekorzystnych skutków rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej.
Trafna jest też uwaga organów podatkowych, że sprostowanie uchwały wspólników nie jest formą przewidzianą w Kc, przy czym należy wyjaśnić, że forma uchwały wspólników przewidziana jest tylko do prowadzenia spraw spółki /art. 865 par. 2 i 3 Kc/ i jej reprezentacji /art. 866 Kc/. Natomiast wszelkie zmiany umowy spółki mają charakter umowny. Charakter taki ma aneks nr 1/96, z którego /w powiązaniu z przebiegiem zdarzeń opisanych w uchwale z 7 października 1996 r./ wynika, że przystąpienie Stanisława Cz. do spółki z Jolantą S. nastąpiło po rozwiązaniu poprzedniej spółki na skutek wystąpienia Alicji G.D. Umowy /aneksu/ o wcześniejszym przystąpieniu Stanisława Cz. do spółki Jolanty S. i Alicji G.D. strona nie przedstawiła.
Również nie budzi wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, ustalenie Izby Skarbowej, że przedłożone w postępowaniu odwoławczym dokumenty zaopatrzone pieczęcią nagłówkową Urzędu Skarbowego w G. nie wpłynęły do tego Urzędu w dniu 8 października 1996 r. ani w innej dacie, co organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił i przekonywająco uzasadnił. Dodatkowym potwierdzeniem tego jest stwierdzenie Prokuratora Rejonowego w G. zawarte w uzasadnieniu postanowienia z 20 czerwca 1998 r. Ds 890/98 o umorzeniu dochodzenia, że "jest więcej niż prawdopodobne, iż w dniu 8 października 1996 r. nie wpłynęły do Urzędu Skarbowego w G. dokumenty w postaci sprostowania uchwały wspólników s.c. "HM., lecz nie da się ustalić kto i w jaki sposób naniósł kwestionowane pieczątki na przedłożonych, Izbie Skarbowej w Sz., dokumentach".
Podnoszone w skardze zastrzeżenia co do notatki urzędowej sporządzonej przez pracownicę Urzędu Skarbowego w dniu rozpoczęcia kontroli 3 lutego 1997 r. są nieistotne w sprawie, jest to bowiem adnotacja o udzielonej stronie informacji w trybie art. 9 Kpa nie mająca wpływu na rozstrzygnięcie.
Reasumując, wobec prawidłowego ustalenia, że s.c. "H" w składzie Jolanta S. i Stanisław Cz. powstała jako odrębny podmiot podatkowy w dniu 7 października 1996 r. po uprzednim rozwiązaniu poprzedniej s.c. "H" Jolanty S. i Alicji G.D. nie budzi wątpliwości, co do zgodności z powołanymi przepisami ustawy o VAT, rozstrzygnięcie organów podatkowych o zobowiązaniu podatkowym skarżącej Spółki w tym podatku.
Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.