Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 maja 1997 r. wydaną na podstawie art. 15 w związku z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1989 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, Pierwszy Urząd Skarbowy w S. określił Spółce z o.o. "R." z siedzibą w S., jako płatnikowi, wysokość nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 28.710,60 n. zł należnego od przychodów z tytułu udziału wszystkich osób prawnych.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu 26 marca 1991 r. zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R." z siedzibą w Sz. z kapitałem zakładowym 8 mld st. zł, przy czym Przedsiębiorstwo Przemysłu Zbożowego w S. objęło 400 udziałów /4 mld st. zł/, pokrywając swój udział wkładem niepieniężnym w wysokości 3.940.000.000 st. zł oraz wkładem pieniężnym w kwocie 60.000.000 st. zł. Według załącznika do tej umowy aport rzeczowy stanowią środki trwałe przy ul. B. o wartości 3.931.032.000 st. zł oraz środki nietrwałe o wartości 11.000.000 st. zł. Z umowy tej wynika, że do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy m.in. podejmowanie uchwał o podziale zysków i pokryciu strat po rozpatrzeniu wniosków zarządu.
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, że w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 sierpnia 1993 r. zawarte zostało oświadczenie Przedsiębiorstwa Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego w S., iż po zawarciu umowy spółki z dnia 26 marca 1991 r., na podstawie decyzji Wojewody Szczecińskiego z dnia 4 lutego 1993 r. Przedsiębiorstwo to nabyło /jako następca prawny Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego/ prawo wieczystego użytkowania działki gruntu przy ul. B. oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności budynek elewatora z wiatą i budynek stacji transformatorowej oraz że zobowiązuje się ono przenieść te prawa na Spółkę z o.o. "R." W protokole tym zawarto też zmiany dotyczące postanowień umowy spółki z dnia 26 marca 1991 r. ustalając, że wspólnicy mają prawo do udziału w czystym zysku proporcjonalnie do posiadanych udziałów i że o sposobie podziału zysku decyduje uchwała wspólników.
Decyzją z dnia 30 maja 1994 r. Wojewoda S. uchylił swoją decyzję z dnia 4 lutego 1993 r. i stwierdził nabycie przez Przedsiębiorstwo Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego z dniem 5 grudnia 1990 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu /działka 53/15 o pow. 4.287 m2/ oraz prawa własności budynku elewatora z wiatą oraz urządzeniem technicznym w postaci drogi wewnętrznej. Należność Skarbu Państwa za ww. budynek elewatora z wiatą i drogą ustalona została tą decyzją na kwotę 1.060.749.000 st. zł, a wierzytelność ta podlegała zabezpieczeniu hipotecznemu.
Wynika dalej z omawianego uzasadnienia, że uchwałami w sprawie podziału zysku netto za lata 1992-1994 r. wspólnicy Spółki "R." dokonali podziału zysku przeznaczając go w części na spłatę ww. hipoteki, i tak za rok 1992 - kwotę 196.610.300 st. zł, za rok 1993 - kwotę 789.743.450 st. zł i za rok 1994 - kwotę 449.175.350 st. zł.
W dniu 21 września 1994 r. Spółka "R." wpłaciła na konto Urzędu Rejonowego w S. kwotę 1.060.749.000 st. zł, będącą wierzytelnością Skarbu Państwa z tytułu odpłatnego nabycia przez Przedsiębiorstwo Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego w S. własności budynku elewatora z wiatą oraz drogą - położonych przy ul. B., natomiast w dniu 29 września 1994 r. - kwotę 374.780.000 st. zł. stanowiącą spłatę długu hipotetycznego z tytułu przeszacowania wartości o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług.
W dniu 16 listopada 1995 r., w wykonaniu zobowiązania z 16 sierpnia 1993 r. Przedsiębiorstwo Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego w S. przeniosło aktem notarialnym wieczyste użytkowanie działki przy ul. B. oraz własność znajdujących się na tej działce obiektów na rzecz Spółki z o.o. "R.", wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.
Wskazując następnie na przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, według którego dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie z tego udziału otrzymany oraz dochód przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego, Pierwszy Urząd Skarbowy w S. stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że przeznaczenie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki "R." czyści zysku za lata 1992-1994 /odpowiednio uchwałami z 10 sierpnia 1993 r., 12 maja 1994 r. i 29 marca 1995 r./ na spłatę długu hipotecznego jednego ze wspólników, tj. Przedsiębiorstwa Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego w S., było dobrowolnym zwolnieniem Spółki "R." z obowiązku dokonania wypłat z zysku pozostałym udziałowcom. Kwota 1.435.529.000 st. zł, stanowiąca spłatę długu hipotecznego ciążącego na ww. wspólniku stanowi - według urzędu skarbowego - dochód faktycznie uzyskany przez tego wspólnika z tytułu jego udziału w Spółce "R." i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu, który to podatek Spółka "R." winna była naliczyć i odprowadzić jako płatnik, stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 i 3 tejże ustawy, a ponieważ z obowiązku tego nie wywiązała się, przeto zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany od podatnika, stwierdza na koniec uzasadnienia swej decyzji organ podatkowy I instancji.
We wniesionym przez siebie odwołaniu od tej decyzji Spółka z o.o. "R." domagała się jej uchylenia zarzucając w pierwszym rządzie obrazę przepisów postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 7 i art. 8 Kpa przez naruszenie zasady praworządności i słusznego interesu podatnika oraz obrazę art. 75 par. 1, art. 77 i art. 80 Kpa przez naruszenie zasad postępowania dowodowego prowadzące do błędnego i niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że spłata zobowiązania zabezpieczonego hipoteką dotyczyła zobowiązania udziałowca, gdy w rzeczywistości była to spłata zobowiązania obciążającego majątek trwały wniesiony do spółki w formie aportu oraz że udziałowcy dobrowolnie zwolnili Spółkę z obowiązku dokonania wypłaty z zysku. Odwołująca się Spółka zarzuciła też obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 163 par. 1 w związku z art. 254 par. 1 Kh poprzez błędną wykładnię uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników, będącego uprawnionym do zmniejszenia wartości aportów wniesionych przez Przedsiębiorstwo Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego oraz do przeznaczenia zysku Spółki na spłatę zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, które obciążało nieruchomość wniesioną w formie aportu, a także art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 15 ustawy z dnia 19 lutego 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez ustalenie, że Spółka "R.", jako płatnik, zobowiązana była pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z dywidend.
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 15 września 1997 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji jest zasadna, gdyż zysk netto Spółki za lata 1992-1994 nie został wyłączony od podziału pomiędzy wspólników na cele określone w par. 11 ust. 3 umowy spółki /akt notarialny z dnia 16 sierpnia 1993 r./, a zatem stanowi dochód udziałowców podlegający opodatkowaniu stawką 20 proc. Wskazując na fakt, że w umowie spółki zawarte jest postanowienie, iż uchwałą wspólników można tworzyć z czystego zysku fundusz rezerwowy, fundusz zapasowy oraz inne fundusze celowe, stwierdziła Izba Skarbowa, iż podjęte przez wspólników Spółki "R." uchwały w sprawie podziału zysku za lata 1992-1994 i przeznaczeniu go na spłatę zadłużenia hipotecznego nie zwalniają dochodu /zysku netto/ przeznaczonego na spłatę obcego długu /zobowiązanie hipoteczne nie było bowiem zobowiązaniem Spółki "R."/ od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, który to dochód podlegał opodatkowaniu z chwilą jego wypłaty przez Spółkę. Spółka "R." dokonała wypłaty dochodu w dniach 21 i 29 września 1994 r. w łącznej kwocie 1.435.529.000 st. zł, a zatem w tych datach powstał po jej stronie obowiązek poboru podatku przez płatnika, zaś sposób rozdysponowania tego dochodu przez udziałowców Spółki w świetle przepisów art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie może powodować zwolnienia płatnika z obowiązku naliczenia i zapłaty zryczałtowanego podatku, uważa Izba Skarbowa w S. Wskazuje ona też dalej na fakt, że Spółka "R." właścicielem nieruchomości przy ul. B. w Sz. stała się dopiero w dniu 16 listopada 1995 r., a spłata przez nią ciążącego na tej nieruchomości zadłużenia hipotecznego nastąpiła już w dniach 21 i 29 września 1994 r., gdy była ona jedynie użytkownikiem tej nieruchomości, a więc w sytuacji, gdy nie była ona dłużnikiem rzeczowym i nie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązanie wobec Skarbu Państwa z tytułu odpłatnego nabycia budynku elewatora wraz z wiatą przy ul. B.
Powyższą decyzję ostateczną Spółka z o.o. "R." z siedzibą w S. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Stawiając w skardze te same zarzuty, jakie wcześniej podnosiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca domaga się uchylenia decyzji Izby Skarbowej i wywodzi, że chybione są ustalenia organu podatkowego co do tego, iż zysk netto Spółki osiągnięty w latach 1992-1994 nie został wyłączony od podziału między wspólników i stanowił przez to ich dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Z treści uchwał Zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 10 sierpnia 1993 r., dnia 12 maja 1994 r. i dnia 29 marca 1995 r. dotyczących podziału zysku odpowiednio za lata 1992, 1993 i 1994, bezsprzecznie wynika, zdaniem skarżącej, że wolą wspólników było przeznaczenie określonych kwot z zysku na fundusz gromadzący środki finansowe, które miały być przeznaczone na spłatę długu hipotecznego obciążającego aport rzeczowy wniesiony na kapitał zakładowy Spółki przez jednego ze wspólników. Tym samym zgromadzenie Wspólników wyłączyło czysty zysk od podziału pomiędzy wspólników, stwierdza skarżąca Spółka, podkreślając, że w ten sposób podzielony zysk pozostał we władaniu Spółki, w której interesie leżało spłacenie długu hipotecznego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona, zaskarżona decyzja nie odpowiada bowiem przepisom prawa.
Stosownie do definicji zawartej w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, podatnikiem jest jednostka gospodarki uspołecznionej, osoba fizyczna, nie będąca jednostką gospodarki uspołecznionej osoba prawna i inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego, zaś płatnikiem jest osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do zapłacenia go na właściwy rachunek.
W myśl postanowień art. 14 ust. 2 i art. 15 tej ustawy, płatnik nie będący pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany od podatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej, chyba że nastąpiło to z winy podatnika, zaś w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w ustawie organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość podatku nie pobranego lub nie wpłaconego przez płatnika.
Według przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, z wyjątkami określonymi w art. 21 i art. 22 tej ustawy, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stanowiąc w art. 10 ust. 1, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód przez podatnika faktycznie uzyskany z tego udziału oraz dochód przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego tych osób prawnych, a w spółdzielniach na powiększenie funduszu udziałowego, omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem w art. 22 ust. 1, że podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20 proc. uzyskanego przychodu, natomiast w art. 26 wskazała na sposób poboru tego podatku. I tak w myśl art. 26 ust. 1 omawianej ustawy, osoby prawne dokonujące wypłaty określonemu w tej ustawie podatnikowi należności z tytułu udziału w ich zyskach /dywidendy i inne przychody/, obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.
Aby w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnąć spór o to, czy skarżąca Spółka "R." odpowiada jako płatnik całym swoim majątkiem za niepobrany podatek zryczałtowany od wypłat z tytułu udziału w jej zyskach dokonanych na rzecz będących osobami prawnymi jej udziałowców, rozstrzygnąć należało w pierwszym rządzie, czy po stronie tych udziałowców powstał w ogóle określony obowiązek podatkowy związany z ich udziałem w zyskach skarżącej Spółki, a więc to, czy wystąpił stan faktyczny określony w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Analiza powyższego przepisu, przeciwstawiającego sobie "dochód faktycznie uzyskany" i "dochód przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego" /a więc na zwiększenie udziału podatnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zyskach której partycypuje/, prowadzić musi do wniosku, że dochodem faktycznie uzyskanym w rozumieniu tego przepisu jest dochód /przychód/, którym wspólnik /będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych/ może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji.
Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy czysty zysk nie został wyłączony od podziału /art. 191 par. 1 Kh/, zaś umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem /art. 191 par. 2 Kh/.
Zawierając w par. 11 ust. 1 postanowienie o prawie wspólników do udziału w czystym zysku spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów, umowa Spółki z o.o. "R." z siedzibą w Sz., zmieniona uchwałą jej wspólników podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników odbytym dnia 16 sierpnia 1993 r. zastrzegła zarazem, że o sposobie podziału zysku decyduje uchwała wspólników.
Ze znajdujących się w aktach postępowania administracyjnego dowodów, przez organy podatkowe nie kwestionowanych, wynika, że realizując swoje uprawnienie do rozporządzenia czystym zyskiem /do podziału zysku/ wspólnicy Spółki "R." na posiedzeniach zwyczajnego zgromadzenia wspólników podejmowali uchwały - odpowiednio w dniach 10 sierpnia 1993 r., 12 maja 1994 r. i 29 marca 1995 r., mocą których określone kwoty czystego zysku przeznaczali w celu zgromadzenia funduszu przeznaczonego na spłatę zadłużenia hipotecznego ciążącego na wieczystym użytkowaniu działki, jaką jeden ze wspólników /Przedsiębiorstwo Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego w S./ zobowiązał się wnieść tytułem aportu na pokrycie swego udziału w spółce, a które to zadłużenie zabezpieczało wierzytelność Skarbu Państwa wobec tego wspólnika z tytułu należności za odpłatne nabycie własności budynku elewatora z wiatą położonego na tej wieczyście użytkowanej działce.
Podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników, jako najwyższą władzę Spółki z o.o. "R.", uchwał w sprawie przeznaczenia części zysku za lata 1992-1994 na określony fundusz celowy /spłata długu hipotecznego/ i tym samym wyłączenie określonych kwot od podziału między wspólników, spowodowało taki stan prawny, w którym po stronie żadnego ze wspólników nie istniało roszczenie o wypłatę części z tego zysku, jaka by mu się należała, gdyby kwoty te przeznaczono do podziału między wspólników, zaś wyłączony z podziału zysk pozostał w majątku Spółki. Podejmowane przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o sposobie rozporządzenia zyskiem są wiążące zarówno dla samych wspólników, jak i prawnie skuteczne w stosunkach zewnętrznych, a ewentualne powzięcie ich wbrew przepisom prawa lub postanowieniom umowy spółki stwarza jedynie ustawowo określonym podmiotom możliwość ich zaskarżenia w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o unieważnienie uchwały /art. 240 Kh/.
Skoro zatem poszczególne kwoty czystego zysku, składające się na sumę 1.435.529.000 st. zł, wyłączone zostały od podziału między udziałowców Spółki "R." uchwałami Zgromadzenia Wspólników, a nie w następstwie indywidualnej decyzji poszczególnych wspólników o rezygnacji z przypadającego im udziału w zysku i przeznaczeniu go na spłatę długu jednego z nich, jak to błędnie przyjmują organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, to brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że po stronie któregokolwiek ze wspólników powstał obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty ww. kwoty, a w szczególności z tytułu przekazania tej kwoty Urzędowi Rejonowemu w S. na pokrycie długu jednego ze wspólników. W zakresie skutków prawnopodatkowych /w zakresie powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej/ obojętnym pozostaje cel, na jaki wyłączona od podziału między wspólników część czystego zysku została przeznaczona, a zatem nie ma w zupełności znaczenia to, czy uzyskanymi stąd środkami Spółka "R." spłaciła dług własny, czy też dług cudzy. Marginalnie jedynie wskazać można, że spłata przez skarżącą Spółkę długu jednego ze wspólników /Przedsiębiorstwa Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego w S./ wobec Skarbu Państwa nie przyniosła temu wspólnikowi żadnego przysporzenia, skoro - jak to wynika z umowy spółki z dnia 16 sierpnia 1993 r. - zobowiązał się on tytułem pokrycia swych wkładów przenieść na Spółkę własność budynku elewatora, którego wartość, jako aportu, przyjęta została w wysokości uwzględniającej zobowiązanie z tytułu spłaty należności Skarbu Państwa.
Uznając w tych warunkach, że stanowisko organów podatkowych co do tego, że spłata przez Spółkę "R." długu ciążącego na jednym ze wspólników, ze środków finansowych uzyskanych w wyniku podziału czystego zysku osiągniętego w latach 1992-1994 z przeznaczeniem go na ten cel, stanowiła wyraz podziału tego zysku między wspólników i tym samym po ich stronie rodziła obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, niezgodne jest z przepisami art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś obciążenie Spółki "R." odpowiedzialnością za niepobrany przez nią, jako płatnika, zryczałtowany podatek w wysokości 20 proc. przychodu narusza przepis art. 26 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 3 ust. 3, art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, orzec należało zarówno o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.