Uzasadnienie
Decyzją z 15.09.1997 r., (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielczej Agrofirmy W. od decyzji Urzędu Skarbowego w St.Sz. z 17.06.1997 r., (...), określającej temuż podatnikowi odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. w łącznej kwocie 12.871,30 zł, Izba Skarbowa w Sz. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła Spółdzielczej Agrofirmie W. odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług należnego za styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. w wysokości 12.541,20 zł.
Wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, że w dniu 25.10.1996 r. Spółdzielcza Agrofirma W. złożyła w Urzędzie Skarbowym w St.Sz. deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 1996 r., w której ujęła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do września 1995 r. na łączną kwotę 4.079 zł. W tymże samym dniu podatnik ten złożył również skorygowane deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do września 1995 r. Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawidłowość sporządzenia korekty deklaracji za miesiąc wrzesień oraz skorygowane deklaracje za miesiące marzec i kwiecień 1995 r. Prawidłowo sporządzone deklaracje dotyczące ww. okresów Spółdzielnia Agrofirma W. złożyła 7 stycznia 1997 r.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że Urząd Skarbowy w St.Sz. decyzją z 17.06.1997 r. określił Spółdzielczej Agrofirmie W. odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. w wysokości łącznej 12.871,30 zł, stwierdzając w uzasadnieniu, że wynikające z pozostałych korekt deklaracji kwoty zwrotu podatku powstały w dniu złożenia prawidłowo sporządzonych deklaracji korygujących, czyli w rozliczeniu za miesiące: luty, maj, lipiec i sierpień 1995 r. - w dniu 25.10.1996 r., natomiast za miesiące marzec i kwiecień 1995 r. - w dniu 7.01.1997 r., stąd dopiero od tego momentu można zaliczać je na zaległe zobowiązania podatkowe. Decyzja ta zakwestionowana została przez podatnika, który we wniesionym odwołaniu zarzucił dokonanie wyliczenia niezgodnie z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przedstawiając własny sposób przeprowadzenia rozliczenia, z którego wynika łączna kwota odsetek w wysokości 3.933,16 zł, odwołująca się strona podniosła też, że brak jest podstaw do naliczenia odsetek do dnia 7 stycznia 1997 r., zaznaczając, że poprawki w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec i kwiecień 1995 r. dotyczyły kwot wydatkowanych na zakup kas rejestracyjnych, nie miały natomiast wpływu na wysokość podatku naliczonego.
Wynika następnie z uzasadnienia omawianej decyzji Izby Skarbowej, że organ ten uznał odwołanie za uzasadnione w części, w jakiej kwestionuje ono naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 1995 r. do dnia 7 stycznia 1997 r., a nie do dnia 25.10.1996 r., a więc do dnia, w którym złożona została korekta deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Wskazując na fakt, że w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 1996 r., złożonej w dniu 25.10.1996 r., Spółdzielcza Agrofirma W. wykazała korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 1995 r., z których wynikała stanowiąca zaległość podatkową kwota do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w łącznej wysokości 4.079 zł oraz że do powyższej deklaracji podatnik dołączył załącznik przedstawiający rozliczenie korekt za poszczególne miesiące, wykazując kwoty podatku należnego i naliczonego przed i po dokonaniu korekty, podkreśliła Izba Skarbowa, że z załącznika tego wynika, iż do zapłaty pozostał podatek VAT za styczeń 1995 r. w kwocie 10.861 zł, za czerwiec 1995 r - w kwocie 1.841 zł oraz za wrzesień 1995 r. - w kwocie 3.351 zł /łącznie 16.053 zł /, natomiast za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień powstała do zwrotu łączna kwota 11.974 zł, zaś za datę jej powstania urząd skarbowy przyjął dzień złożenia prawidłowo sporządzonych deklaracji korygujących, a więc za luty, maj, lipiec i sierpień 1995 r. /na łączną kwotę 4.099 zł/ - dzień 25.10.1996 r. i z tym też dniem rozliczył kwoty zwrotu na pokrycie zaległości podatkowej za styczeń 1995 r., natomiast dla kwot zwrotu /w łącznej wysokości 7.585 zł/ wynikających z deklaracji korygujących za miesiące marzec i kwiecień 1995 r. za datę ich powstania przyjął dzień 7.01.1997 r. i tego też dnia zaliczył je na pokrycie pozostałych do uregulowania zaległości.
Organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że Urząd Skarbowy w St.Sz. niesłusznie dokonał naliczenia odsetek od zaległości za miesiąc wrzesień 1995 r. /w kwocie 3.089,40 zł/ do dnia 7 stycznia 1997 r., skoro prawidłowa wysokość kwot do zwrotu za miesiące marzec i kwiecień 1995 r. wynikała już z korekt deklaracji dotyczących tych okresów rozliczeniowych złożonych w dniu 25.10.1996 r. i dokonując samemu prawidłowego wyliczenia tych odsetek łączną kwotę odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. ustalił na 12.541,20 zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdziła Izba Skarbowa na koniec uzasadnienia swej decyzji, iż przedstawione przez stronę w odwołaniu kwoty odsetek wyliczone zostały niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dotyczącymi sposobu naliczenia odsetek, nakazującymi odsetki naliczać do dnia uregulowania zaległości podatkowej. Niewłaściwe jest zatem dokonane przez stronę w odwołaniu zmniejszenie zaległości o nadpłaty występujące w miesiącach rozliczeniowych, ponieważ o kwotach do zwrotu mówić można dopiero od momentu złożenia prawidłowo sporządzonych deklaracji, z których kwoty takie wynikają.
Powyższą decyzję ostateczną Spółdzielcza Agrofirma W. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części naliczającej odsetki od zaległości podatkowej w wysokości przekraczającej kwotę 3.933,20 zł, a więc kwotę przez siebie wyliczoną. Zarzucając naruszenie przepisów art. 19, art. 20 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ domaga się ona uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazując na niesporny fakt złożenia przez siebie w dniu 25.10.1996 r. korekt do deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia do września 1995 r. i na fakt przekazania w tymże dniu na rachunek urzędu skarbowego kwoty 4.079 zł stanowiącej łączną kwotę zobowiązania podatkowego za "skorygowane" miesiące, skarżący podatnik wskazał w skardze na to, iż po dokonaniu korekty rozliczenia podatku za miesiące styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. wystąpiła zaległość podatkowa, natomiast w miesiącach lutym, marcu, kwietniu, maju, lipcu i sierpniu 1995 r. wystąpiła nadpłata w podatku VAT, którą stosowanie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaliczył on na zaległe zobowiązania z miesięcy styczeń i czerwiec 1995 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa.
W związku z tym, że przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości kwoty odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, przypomnieć na wstępie wypada, że zaległością podatkową jest - w myśl art. 19 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - podatek nie uiszczony w terminie, a także nie wpłacona w terminie zaliczka lub nie pobrana przedpłata. Wynika z tego przepisu, a także z przepisu art. 20 tej ustawy, że odsetki za kwotę należą się za cały czas, w jakim podatnik pozostaje w zwłoce, a więc od dnia następnego po dniu, w którym podatek należało uiścić, do dnia jego zapłacenia lub zaliczenia na jego poczet należności przypadających pozostającemu w zwłoce podatnikowi od urzędu skarbowego. Szczegółowe zasady obliczania odsetek za zwłokę zawarte zostały w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przypomnieć też w tym miejscu wypada, że w myśl par. 10 tego rozporządzenia odsetki za zwłokę płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. W razie częściowych wpłat na poczet zaległości podatkowych odsetki za zwłokę uiszcza się od kwot wpłaconych. Skoro zatem uregulowanie przez podatnika zaległości podatkowej nastąpić może także w drodze zaliczenia na jej poczet należności przypadającej podatnikowi od urzędu skarbowego /Skarbu Państwa/, to zasadnym uznać należy wniosek, że po częściowym zaliczeniu należnych podatnikowi od urzędu skarbowego kwot na poczet zaległości podatkowej jednocześnie kwota ta podlega zaliczeniu na odsetki za zwłokę od podlegającej zaliczeniu kwoty.
Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego, wyrażoną w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego od dokonanych przezeń czynności podlegających opodatkowaniu tymże podatkiem o kwoty tego podatku naliczone podatnikowi przy nabyciu towarów i usług. W pewnych sytuacjach, gdy kwota podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, prawo to przeistacza się w prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku od urzędu skarbowego /art. 21 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej/, którego to zwrotu na rachunek bankowy podatnika urząd skarbowy obowiązany jest dokonać zasadniczo /z nielicznymi wyjątkami określonymi ustawą/ w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika /art. 21 ust. 6 cyt. ustawy/. Kwota zwrotu różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ nie stanowi jednak nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, nie jest to bowiem podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony, skoro podatek naliczony został przez podatnika uiszczony w cenie towaru lub usługi, a zatem kwota ta nie podlega z urzędu zaliczeniu na poczet innych bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych. Stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwotę zwrotu różnicy podatku traktuje się jako nadpłatę podatku w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dopiero z chwilą nie dokonania jej zwrotu przez urząd skarbowy w terminie.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić przede wszystkim należy, iż z zawartych w aktach postępowania administracyjnego korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do września 1995 r. wynika, że generalnie korekty te spowodowane zostały błędami podatnika co do sposobu rozliczenia podatku naliczonego mu w otrzymanych fakturach VAT /z reguły rozliczono je nie w miesiącu otrzymania lecz w miesiącu poprzedzającym/. Skorygowanie tych nieprawidłowości i odliczenie podatku naliczonego w miesiącach właściwych, tj. w miesiącach otrzymania faktury, spowodowało, że w jednych miesiącach wystąpiło zawyżenie w deklaracjach podatku naliczonego, w innych zaś jego zaniżenie, w konsekwencji czego okazało się, iż za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. podatnik wpłacił do urzędu skarbowego podatek w kwotach niższych niż należało, a w pozostałych miesiącach, tj. w lutym, kwietniu, maju, lipcu i sierpniu 1995 r. - w kwotach wyższych niż wynika to z korekt deklaracji, natomiast w miesiącu marcu wystąpiła wyższa niż pierwotnie deklarowana /o 7.311 zł/ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Analiza treści korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 1995 r. prowadzi zatem do wniosku, że w następstwie skorygowania rozliczeń podatku od towarów i usług za te miesiące w żadnym z nich nie wystąpiła kwota zwrotu różnicy podatku w rozumieniu art. 21 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w jednych z nich /styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r./ wystąpiła zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, w innych zaś /luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r./ - nadpłata w tym podatku.
Jakkolwiek na gruncie rozpatrywanej sprawy przedmiotem spornego rozstrzygnięcia jest określenie wysokości kwoty odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, należnego od skarżącej Spółdzielczej Agrofirmy W. za miesiące styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r., to w rzeczywistości istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia co do momentu powstania, podlegających zaliczeniu na poczet tych zaległych zobowiązań, nadpłat w tym podatku powstałych w wyniku korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r. W związku z taką istotą sporu między podatnikiem a organami podatkowymi zauważyć przede wszystkim należy, że skoro podatnik dokonał korekty błędnie obliczonego podatku VAT, co wyraźnie przewidziane zostało w obowiązującym wzorze deklaracji VAT-7 /część E.2/, wprowadzonej zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 lutego 1995 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /M.P. nr 7 poz. 105/, to zobowiązanie podatkowe przyjmować należy w kwocie wynikającej z tej korekty. Dokonana korekta ma zatem skutek od miesiąca, którego dotyczy skorygowana deklaracja VAT-7, niezależnie od tego, czy zobowiązanie wynikające z korekty jest wyższe, czy też niższe od podanego w deklaracji pierwotnej. Skorygowanie deklaracji za dany okres rozliczeniowy /miesiąc kalendarzowy/ w taki sposób, że kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego /poz. 94 deklaracji/ jest wyższa od pierwotnie zadeklarowanej, jest równoznaczne z powstaniem zaległości podatkowej za ten okres, odsetki od której podlegają naliczeniu nie od daty dokonania korekty, lecz od daty w której należało uiścić prawidłowo obliczony podatek. Skorygowanie natomiast deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, w wyniku którego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego kwota podatku należnego jest niższa od kwoty pierwotnie zadeklarowanej i przez podatnika rzeczywiście uiszczonej, równoznaczne jest z powstaniem nadpłaty w podatku VAT za ten okres rozliczeniowy, rodzącej obowiązek zaliczenia jej z urzędu /po myśli art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku - obowiązek zwrotu z urzędu w ciągu trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Datą powstania takiej nadpłaty jest jednak nie data złożenia korekty deklaracji VAT-7, z której nadpłata ta wynika, lecz data dokonania wpłaty nienależnego podatku.
Artykuł 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określa trzy sytuacje, w jakich ustawodawca uznał za stosowne określić daty powstania nadpłaty w podatku ze względu na jej źródło /roczne rozliczenie podatku dochodowego uiszczonego zaliczkowo, uchylenie, zmiana lub stwierdzenie nieważności decyzji/. We wszystkich innych sytuacjach powstania nadpłaty przyjąć należy, iż powstaje ona w dniu, w którym podatnik uiszcza zawyżoną lub nienależną kwotę podatku. Skoro bowiem przepis powyższy nie przewiduje szczególnej daty powstania nadpłaty wynikającej z błędnie sporządzonej i następnie skorygowanej deklaracji VAT-7, to brak jest podstaw do przyjęcia, że nadpłata taka powstaje dopiero w dniu dokonania korekty.
Jeżeli zatem powstanie nadpłaty obliguje organ podatkowy przede wszystkim do jej zaliczenia z urzędu na zaległe zobowiązania, to zaliczenie tej nadpłaty na te zaległości powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zaległego zobowiązania w tej części od chwili powstania tej nadpłaty /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1996 r., SA/Ł 1994/95 - Doradztwo Podatkowe 1997 nr 6 str. 30/.
Ponieważ będącą przedmiotem zaskarżenia decyzją oraz decyzją ją poprzedzającą naliczono Spółdzielczej Agrofirmie W. odsetki od zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r., przyjmując, że zaliczenie na ich poczet nadpłat w tym podatku, powstałych w wyniku skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r., następuje dopiero z chwilą dokonania tych korekt, tj. 25.10.1996 r., a nie z chwilą dokonania przez podatnika wpłaty do urzędu skarbowego zawyżonej wysokości podatku wynikającej ze skorygowanych deklaracji za te miesiące, uznać należy, iż obie te decyzje niezgodne są z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a w konsekwencji naruszają także przepisy art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 tej ustawy. Uznając w tych warunkach, że zarówno zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, nie mogą się ostać jako sprzeczne z prawem materialnym, orzec należało o ich uchyleniu /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
O kosztach sądowych orzeczono w myśl art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.