Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w S. w dniu 10 czerwca 1997 r. wydał decyzję, w której powołując się na przepisy:
- art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./,
- art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6, art. 7, art. 10, art. 13, art. 15, art. 18, art. 19 ust. 1-3 "a", art. 26, art. 27 ust. 4, 5, 6 i ust. 8 pkt 1, art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił i ustalił Z. SA w S. zobowiązanie podatkowe za miesiąc marzec 1997 r.
- w podatku od towarów i usług w kwocie 27.319 zł oraz
- dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 50.907 zł /sankcyjne/.
Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było ustalenie w wyniku kontroli przeprowadzonej w maju 1997 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego, że Z. SA sprzedała w marcu 1997 r. 11 samodzielnych lokali użytkowych, lecz nie naliczyła i nie odprowadziła do Urzędu Skarbowego podatku należnego. Z wyjaśnień uzyskanych w toku kontroli wynikało iż Spółka sprzedaż tych lokali traktowała jako nie podlegającą opodatkowaniu z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT tzn., jako sprzedaż "innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład /oddział/".
Urząd Skarbowy stanowiska tego nie podzielił. Jak ustalono budynki mieszkalne, w których znajdują się ww. lokale użytkowe /podobnie jak i inne budynki mieszkalne z lokalami użytkowymi, które Spółka sukcesywnie sprzedawała od grudnia 1996 r. do marca 1997 r./ wybudowane były w latach 80-tych i od początku lokale te były wynajmowane osobom trzecim z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemców w formie zaznaczonej w umowach: sklep spożywczy, gabinet dentystyczny, kawiarnia, pizzeria, wypożyczalnia kaset video, zakład fryzjerski, sklep meblowy, zakład protetyki dentystycznej. Budynki te stanowiły środki trwałe i były wykazane w ogólnej ewidencji środków trwałych jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a przychody z ich wynajmu oraz koszty były ujmowane w ewidencji księgowej Spółki wraz z innymi przychodami i kosztami. Budynki te jak i będące ich częścią lokale użytkowe nie stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie części przedsiębiorstwa. Struktura organizacyjna Z. oparta jest na wyodrębnieniu czterech pionów funkcjonalnych:
- pion Prezesa Zarządu - Dyrektora Generalnego
- pion Członka Zarządu - Głównego Inżyniera
- pion Członka Zarządu - Dyrektora Handlowego
- pion Członka Zarządu - Głównego Księgowego
W ramach poszczególnych pionów funkcjonują organizacyjnie wyodrębnione działy, wydziały, zespoły, samodzielne stanowiska oraz komórki przy czym nie ma wydzielonej organizacyjnie komórki, która całościowo zajmowałaby się gospodarowaniem lokalami użytkowymi. Zadania z tym związane są rozproszone i przypisane do różnych pionów, działów i stanowisk. I tak gospodarka środkami trwałymi, w tym lokali użytkowych należy do pionu Głównego Inżyniera, a konkretnie do zadań komórki Szefa utrzymania Ruchu /TM/, w której obowiązki te wykonuje specjalista mechanik ds. gospodarki środkami trwałymi i gospodarki paliwowo-smarowniczej. W pionie Dyrektora Handlowego Zespół Administracyjny /HA/ sprawuje nadzór nad gospodarką mieszkaniową i prawidłowym wykorzystaniem pomieszczeń poza produkcyjnych jak również zajmuje się sporządzaniem umów najmu lokali użytkowych, nadzorem nad wywiązywaniem się najemców z zapłaty czynszów, stanem technicznym środków trwałych, zgłasza potrzebę remontów do Wydziału Szefa Utrzymania Ruchu /TM/.
W Z. nie ma wyodrębnionej organizacyjnie komórki, która zajmowałaby się wyłącznie całokształtem gospodarki lokalami użytkowymi, wobec czego lokali tych, zdaniem Urzędu Skarbowego, nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącą wyodrębniony organizacyjnie zakład /oddział/ w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, ani też w rozumieniu art. 55[1] Kc.
W lokalach tych Spółka nigdy nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej /handlowej, usługowej/, lecz stanowiły one wyłącznie przedmiot wynajmu dla innych podmiotów gospodarczych jako część majątku Spółki. Tym samym, w ocenie Urzędu Skarbowego, lokale użytkowe stanowiły towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy VAT, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 proc. przewidzianej w art. 18 ust. 1 tej ustawy.
Urząd Skarbowy uznał, że powołany przez podatnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 1995 r. /SA/Gd 1818/94/ oraz zawarta w nim teza, że o wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa decyduje rola jaką odgrywa ono u nabywcy - nie ma uzasadnienia prawnego w normatywnej treści art. 3 ust. 12 pkt 1 ustawy VAT. Teza ta była oparta na definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ bez uwzględnienia normatywnej treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, z którego wynika, jednoznacznie, że wyodrębnienie organizacyjne części przedsiębiorstwa /a w szczególności zakład, sklep, punkt usługowy - jak to określają art. 4 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i par. 62 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów/ musi występować u sprzedawcy, a nie u nabywcy.
W konsekwencji Urząd Skarbowy obciążył Spółkę podatkiem VAT od sprzedaży lokali użytkowych i odpowiednio skorygował zobowiązanie podatkowe z tego tytułu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe /sankcyjne/ na podstawie powołanych na wstępie przepisów ze szczegółowym opisaniem sposobu wyliczenia.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka domagała się jej uchylenia nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu, że sprzedaż lokali użytkowych nie jest objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W obszernym uzasadnieniu odwołania skarżąca przytacza argumenty przemawiające, w jej ocenie, za tym, że sprzedane lokale stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie części przedsiębiorstwa, a mianowicie:
- ewidencja dla tych lokali była wyodrębniona w załącznikach nr 11, 12 i 13 do planu kont jako użytkownik nr 34 - budynki mieszkalne, sklepy ze stanowiskiem kosztów nr 13 gospodarka mieszkaniowa, sklepy oraz kontem nr 535 - działalność bytowa,
- w zespole kosztów własnych była prowadzona szczegółowa ewidencja analityczna dla poszczególnych lokali użytkowych w zakresie kosztów oraz przychodów, które były ewidencjonowane na koncie 704202 jako sprzedaż usług z działalności bytowej,
- nadzór funkcjonalny i merytoryczny nad gospodarką mieszkaniową i lokalami użytkowymi prowadził Kierownik HA - Zespołu Administracyjnego, w którym była wyodrębniona komórka organizacyjna dla lokali użytkowych,
- Wydział Szefa Utrzymania Ruchu zapewniał utrzymanie stanu technicznego lokali, przygotowaniem dokumentacji, ewidencją wszystkich środków trwałych,
- również pion Gł. Księgowego zajmował się lokalami użytkowymi rozliczając koszty i ewidencjonując przychody. W świetle powyższego - wywodzi skarżąca - ustalenie Urzędu Skarbowego, iż w Spółce brak jest komórki, do której zadań należałoby prowadzenia gospodarki wyłącznie lokalami użytkowymi nie jest zgodne z prawdą. Lokale te od początku i w założeniu wybudowane zostały do prowadzenia wyznaczonej działalności /handlowej, usługowej/ i odpowiednio do tego przystosowane. To że Spółka "osobiście" nie prowadziła w tych lokalach działalności gospodarczej nie ma, zdaniem skarżącej, znaczenia, istotne jest to, że w lokalach tych była prowadzona działalność gospodarcza wyodrębniona organizacyjnie już u sprzedawcy. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji błędną interpretację art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 55[1] Kc i odwołała się do definicji zawartej w art. 4 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz w par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej.
Izba Skarbowa w decyzją z dnia 15 września 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. W spornej kwestii ustalenia znaczenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji dodatkowo je uzupełniając. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 55[1] Kc jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Odpowiednio zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT musi odpowiadać definicji dotyczącej całości przedsiębiorstwa. Również definicja zawarta w art. 4 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz w par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej określa zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy. W świetle powyższego - wywodzi organ odwoławczy - nie sposób za tak zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać jedynie same lokale użytkowe, w których Spółka nie prowadziła konkretnej działalności handlowej czy usługowej, a jedynie je wynajmowała. Działalność handlową, usługową prowadzili najemcy we własnym imieniu i na własny rachunek, nie była to więc działalność Spółki nieosobiście wykonywana. Lokale te były składnikiem majątku trwałego Spółki, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Od decyzji Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty i argumentację odwołania zmierzającą do wykazania, że lokale użytkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Jednocześnie i z ostrożności Spółka podniosła, że skoro organy podatkowe uznały, że sprzedane lokale użytkowe były jedynie składnikiem majątku trwałego służącym jedynie wynajmowaniu, a nie prowadzeniu w nich działalności gospodarczej, to sprzedaż ta podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe swoje stanowisko. Izba wniosła sprostowanie, że omyłkowo powołano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej zamiast obowiązującego w rozpatrywanym okresie rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 136 poz. 705/ przy czym treść powołanego par. 62 ust. 3 nie uległa zmianie. W odniesieniu do zgłoszonego alternatywnie zarzutu niezastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT Izba Skarbowa wyjaśniła powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1995 r. SA/Po 346/95, że lokale użytkowe nie służyły do działalności prowadzonej przez spółkę, ale były z nią związane przez to, że miały cechy umożliwiające ich wykorzystanie w tej działalności, co wyłącza zwolnienie podatkowe przepisem tym przewidziane.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za sprzeczną z prawem.
Sporne zagadnienie dotyczyło określenia znaczenia pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład /oddział/" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wobec niezdefiniowania tego pojęcia w ustawie VAT słuszne było sięgnięcie do definicji zawartych w art. 55[1] Kc jak i w art. 4 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz w par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej.
Definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55[1] Kc odnosi się do przedsiębiorstwa jako całości. Znaczenie tej definicji na użytek podatkowego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 jest takie, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa (...)" musi odpowiadać definicji całego przedsiębiorstwa.
Art. 4 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz par. 62 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów zawierają identycznie brzmiące definicje "zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...) jako taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić może odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy".
Na użytek określony w powołanych przepisach sformułowanie "może stanowić" oznacza, że nie jest istotne jaką rolę odgrywały te składniki w dotychczasowym przedsiębiorstwie, lecz to, czy mogą one, po wyłączeniu, stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy.
Jednakże na użytek ustawy podatkowej definicje te mogą być wykorzystane odpowiednio tzn. z uwzględnieniem normatywnej treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w zakresie istotnym w sprawie stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży (...) innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład /oddział/. W sformułowaniach "zorganizowanej" i "stanowiącej" wyodrębniony organizacyjnie zakład /oddział/ zawarte jest wymaganie aby będąca przedmiotem sprzedaży część przedsiębiorstwa była u sprzedawcy zorganizowana i stanowiła wyodrębniony organizacyjnie zakład /oddział/, na co trafnie wskazał Urząd Skarbowy w uzasadnieniu swojej decyzji.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 1995 r. SA/Gd 1818/94 ponieważ opiera się na dosłownej definicji przedsiębiorstwa wynikającej z przepisów spoza ustawy VAT bez uwzględnienia treści art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych poprzedzonych wnikliwą analizą struktury organizacyjnej Z. lokale użytkowe nie stanowiły organizacyjnie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Były one jedynie składnikiem majątku Spółki, traktowanym przy sprzedaży jako towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy VAT.
Okoliczność, że lokale te już w samym zamierzeniu zbudowane były z odpowiednim zapleczem dla prowadzenia działalności gospodarczej oraz że działalność taka /handlowa i usługowa/ była w nich prowadzona przez najemców nie ma znaczenia, bowiem Spółka nie prowadziła w lokalach tych żadnej działalności, lecz jedynie wynajmowała lokale jako składniki swego majątku. Skarżąca podnosi, że osobiste wykonywanie działalności gospodarczej nie jest wymagane i że wobec tego fakt prowadzenia działalności handlowej i usługowej przez najemców stanowi o wyodrębnieniu organizacyjnym lokali użytkowych. Rozumowanie to jest błędne, bowiem najemcy prowadzili działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek a nie w imieniu i na rachunek Spółki jak by to miało miejsce np. w ramach umowy agencyjnej. Wyodrębnienie organizacyjne o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT miałoby miejsce gdyby Spółka prowadziła w lokalach użytkowych działalność gospodarczą /handlową, usługową/ na własny rachunek choćby nie osobiście. Sytuacja taka nie miała miejsca. Działalność Spółki w tym zakresie polegała tylko na wynajmowaniu lokali użytkowych i pobieraniu z tego tytułu pożytków z rzeczy /traktowaną w opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług/.
Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1997 r. przewidywał zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług odprzedaży towarów używanych /w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy/ jeżeli jest dokonywana przez użytkownika (...) jeżeli towary te nie stanowią bądź nie stanowiły składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku z dnia 25 maja 1995 r. SA/Po 346/95 użyte w art. 7 ust. 1 pkt 5 pojęcie składniki majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie jest tożsame z pojęciem składniki majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej; związanie nie wymaga by składniki majątku były wykorzystywane bezpośrednio w działalności gospodarczej podatnika, wystarczy by miały one cechy umożliwiające ich wykorzystanie w działalności gospodarczej.
Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.