Uzasadnienie
Urząd Skarbowy określił B.K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 1995 r. w wysokości 618 zł zamiast deklarowanego w kwocie 513 zł.
Z akt postępowania podatkowego wynika, że prowadząca kancelarię notarialną B.K. wykonała usługę sporządzenia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym sprzed 1945 r. Z zapisu w par. 9 tego aktu notarialnego wynika, że za usługę tę pobrała ona od kupującego wynagrodzenie w kwocie 700 zł netto na podstawie taksy notarialnej oraz podatek VAT w kwocie 49 zł według stawki 7 procent wobec złożenia przez tegoż kupującego oświadczenia, że nie jest właścicielem innego budynku mieszkalnego ani lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, nie dysponuje spółdzielczym prawem do lokalu ani prawem do domu mieszkalnego w spółdzielni. Opisaną czynność notarialną zarejestrowała w prowadzonym przez siebie repetytorium "A", ewidencjonując zarówno wielkość otrzymanego wynagrodzenia netto /700 zł/, jak i zastosowaną stawkę /7 procent/ oraz naliczoną nabywcy usługi kwotę podatku VAT /49 zł/. Uwzględniając te zapisy, sporządziła ona deklarację za czerwiec, wyliczając w niej wysokość podatku należnego za ten okres.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że już po dokonaniu czynności notarialnej i wykonaniu przez B.K. usługi opodatkowanej podatkiem VAT uzyskała ona informację, że nie jest prawdziwe złożone jej oświadczenie nabywcy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na podstawie którego zastosowała ona do opodatkowania swej usługi 7-procentową stawkę podatku VAT. Ponieważ zapis tego oświadczenia w akcie notarialnym nie odpowiada stanowi faktycznemu, a rzeczywista stawka podatku VAT wynosi 22 procent, organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że będąca podatnikiem podatku VAT B. K. obowiązana była skorygować kwotę podatku należnego wykazaną w deklaracji VAT za czerwiec 1995 r. i różnicę podatku w kwocie 105 zł wpłacić we własnym imieniu na konto urzędu skarbowego. Wobec tego, że nie dokonała ona korekty deklaracji i różnicy podatku nie wpłaciła, a wpłaty tej na rachunek urzędu skarbowego dokonał, jako uzupełnienie podatku obliczonego według stawki 22 procent, sam zleceniodawca usługi, organ podatkowy uznał za konieczne dokonać określenia wysokości podatku należnego VAT w drodze decyzyjnej.
W odwołaniu od tej decyzji B. K. domagała się jej uchylenia. Nie kwestionując okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności faktu opodatkowania wykonanej przez siebie usługi notarialnej stawką 7 procent, a także faktu, że o złożeniu przez nabywcę nieruchomości nieprawdziwego oświadczenia co do występowania warunków do zastosowania takiej obniżonej stawki podatku VAT dowiedziała się od niego już po sporządzeniu aktu notarialnego, a więc po wykonaniu usługi i po pobraniu należności z tego tytułu, odwołująca się wywodziła, iż nie była uprawniona do tego, aby samej - bez udziału stron czynności notarialnej - dokonywać jakichkolwiek zmian w zapisach aktu notarialnego, wobec czego nie miała też podstaw do odmiennego, w stosunku do poprzednio ustalonego, określenia stawki podatku VAT i wysokości podatku należnego od wykonanej przez siebie usługi.
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w K. orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że wykonując usługę notarialną związaną ze sprzedażą nieruchomości i sporządzając akt notarialny z tej sprzedaży B.K. do opodatkowania swej usługi podatkiem VAT zastosowała stawkę obniżoną w wysokości 7 procent na podstawie oświadczenia nabywcy nieruchomości, iż nie jest właścicielem innego domu mieszkalnego ani lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie dysponuje również spółdzielczym prawem do lokalu, ani do domu mieszkalnego w spółdzielni, stosując się przy tym do par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie określenia listy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 7 procent usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe /Dz.U. nr 5 poz. 20 ze zm./.
Ponieważ już po sporządzeniu aktu notarialnego, ale jeszcze przed dokonaniem rozliczenia w podatku VAT za czerwiec 1995 r., została ona przez nabywcę nieruchomości powiadomiona, iż w dniu dokonania zakupu był on już współwłaścicielem innego mieszkania własnościowego, to pobrany podatek VAT od wynagrodzenia został ustalony błędnie, gdyż obowiązywała w takiej sytuacji stawka 22 procent, a zatem na notariuszu ciążył obowiązek wpłaty powstałej stąd różnicy podatku do urzędu skarbowego oraz obowiązek skorygowania w deklaracji VAT-7 podatku należnego za czerwiec 1995 r.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła też, że wszelkie trudności dotyczące sprostowania aktu notarialnego zawierającego mylne oświadczenie kupującego, nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji oraz że będąc podatnikiem podatku VAT, odwołująca się ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym decyzję organu I instancji, określającą jej kwotę podatku VAT w wysokości wyższej od zadeklarowanej, uznała za mającą oparcie w przepisach prawa.
Z powyższą decyzją ostateczną notariusz nie zgodziła się, wnosząc skargę do NSA z powodu jej niezgodności z prawem, a w szczególności z przepisami ustawy - Prawo o notariacie oraz przepisami ustawy o podatku VAT. Podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji podniosła ona w skardze, że stawkę obniżoną podatku VAT od swego wynagrodzenia za usługę notarialną zastosowała na podstawie złożonego jej oświadczenia nabywcy nieruchomości, nie mając żadnej możliwości zweryfikowania tego oświadczenia, w szczególności, że oświadczenie to dotyczyło stanu majątkowego nabywcy, który nie był jej znany ani możliwy do ustalenia. Dowiedziawszy się w czasie późniejszym, że złożone przez nabywcę oświadczenie nie odpowiadało stanowi faktycznemu, nie była władna samej dokonywać zmian w treści zapisów w sporządzonym z udziałem stron akcie notarialnym, a podatek VAT ustaliła na podstawie prawidłowo odebranego oświadczenia nabywcy nieruchomości, a zatem - uważa skarżąca - został on przez nią prawidłowo określony.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się, na gruncie niespornego w rzeczywistości stanu faktycznego, do rozstrzygnięcia kwestii wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT zdarzeń zaistniałych po jego powstaniu.
W związku z tak postrzeganym przedmiotem sporu zauważyć należy przede wszystkim, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami podatku VAT są m.in. osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, a więc także odpłatne świadczenie usług.
W myśl art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w przypadku odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania odpłatnej usługi, a gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym - z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi.
Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy - obrót, którym jest - z zastrzeżeniem wyjątków z art. 16 i art. 17 - w przypadku odpłatnego świadczenia usług, kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Podatek VAT jest podatkiem, którego wykonanie następuje w drodze tzw. samoopodatkowania się. Podatnicy tego podatku, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku oraz podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązani są do prowadzenia ewidencji obrotów zawierającej określone dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej /art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/, którą to deklarację obowiązani są składać w urzędzie skarbowym w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku i w tym terminie też obliczać i wpłacać podatek za okresy miesięczne na rachunek właściwego urzędu skarbowego /art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług/.
Określając w art. 18 stawki podatku, ustawy o podatku od towarów i usług upoważniła jednocześnie Ministra Finansów /art. 50/ do ustalenia w drodze rozporządzenia, na okres nie dłuższy niż 3 lata, listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę podatku 7 procent. W rozporządzeniu w sprawie podatku od towarów i usług Minister Finansów określił /zał. nr 1/, że stawkę podatku VAT 7 procent stosuje się do opodatkowania prawniczych usług notarialnych polegających m.in. na sporządzeniu w formie aktu notarialnego umowy dotyczącej "nabycia nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli nabywca nie jest właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ani też nie dysponuje spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego, ani prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej".
Z ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie /Dz.U. nr 22 poz. 91/ wynika, iż zadaniem notariusza jest dokonywanie czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną /czynności notarialne/, do których ustawa zalicza także akty notarialne sporządzane wówczas, gdy wymaga tego przepis prawa lub taka jest wola stron /art. 1 ust. 1 art. 91/. Akt notarialny dotyczący czynności prawnej powinien - w myśl art. 92 ust. 3 Prawa o notariacie - zawierać treści istotne dla tej czynności, a ponadto inne stwierdzenia, których potrzeba umieszczenia w akcie wynika z powyższej ustawy, z przepisów szczególnych albo z woli stron.
Z przedstawionego wyżej uregulowania zawartego w rozporządzeniu w sprawie podatku od towarów i usług wynika, że zastosowanie do usługi określonej w poz. 3 zał. nr 1 do tegoż rozporządzenia 7-procentowej stawki podatku VAT uzależnione jest wyłącznie od tego, aby nabywca przedmiotów majątkowych tam wymienionych nie był już właścicielem innych tego samego rodzaju przedmiotów. Stosując zatem do opodatkowania usługi tego rodzaju obniżoną stawkę podatku VAT /7 procent/, świadczący tę usługę notariusz winien mieć świadomość istnienia takiego stanu rzeczy, jaki stawkę tę warunkuje. Wprowadzając ten warunek, ustawodawca jednakże nie określił wprost tego, na podstawie jakich przesłanek świadczący usługę notariusz winien opierać swoją wiedzę co do spełnienia się warunku koniecznego do zastosowania obniżonej stawki podatku. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, także w świetle unormowań Prawa o notariacie, że ustalenie przez notariusza omawianej przesłanki do opodatkowania jego usługi, o której mowa w poz. 3 zał. nr 1 rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu obniżonej stawki 7 procent dokonać się może wyłącznie na podstawie oświadczenia nabywcy w tym zakresie, prawdziwości którego notariusz nie ma ani obowiązku, ani możliwości weryfikować.
Powyższy wywód upoważnia do wyrażenia tezy, że spełnienie przez notariusza obowiązku uzyskania od nabywcy, któremu świadczy usługę sporządzania czynności prawnej w formie aktu notarialnego, oświadczenia, iż nie jest on dotychczas właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ani też dysponentem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania świadczonej przezeń usługi notarialnej według stawki 7 procent i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z dokonaniem opodatkowanej czynności przy zastosowaniu tej stawki.
Jak wynika to z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z określonego ustawą obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego /podatku/. Skoro zatem w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w wyniku odpłatnego wykonania usługi notarialnej, a wynikające z tego obowiązku zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa /na rachunek urzędu skarbowego/ jest zobowiązaniem podatkowym /podatkiem/ w rozumieniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych, którego ustalenie wysokości, przy zastosowaniu właściwej stawki podatkowej, należy do wykonującego usługę podatnika, to określenie wysokości tego zobowiązania przez tegoż podatnika w chwili powstania obowiązku podatkowego /wykonania usługi bądź wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego/, przy zastosowaniu znanych mu i prawem przewidzianych przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, uznać należy za dokonane zgodnie z prawem.
Jeżeli więc złożenie przez nabywcę nieruchomości lub praw, o jakich mowa w poz. 3 zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług, oświadczenia stwierdzającego, iż jest lub nie jest on właścicielem innej nieruchomości lub praw tamże wskazanych, jest zdarzeniem wpływającym na określenie przez notariusza wysokości stawki podatku VAT należnego od wykonanej przezeń usługi sporządzenia w formie aktu notarialnego umowy nabycia nieruchomości lub praw, a tym samym zdarzeniem wpływającym na określenie wysokości jego zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku odpłatnego świadczenia tej usługi z chwilą jej wykonania, albo wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, to uznać należy, iż jakiekolwiek zdarzenie późniejsze, a więc mające miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego /tj. po wykonaniu usługi albo wystawieniu faktury lub rachunku uproszczonego/, które wskazywałoby na nieprawdziwość złożonego przed notariuszem oświadczenia nabywcy, nie może wpływać na ocenę prawidłowości dokonanego przez notariusza określenia wysokości zobowiązania podatkowego, związanego z wykonaniem tej usługi.
Inaczej mówiąc, za uprawnioną należy uznać tezę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 1995 r., jak i przepisów Prawa o notariacie, brak jest podstaw do określenia przez urząd skarbowy zobowiązania w podatku VAT z tytułu wykonania usługi notarialnej w innej wysokości aniżeli ustalona przez samego podatnika /notariusza/, jeżeli ustalenie wysokości tego zobowiązania /podatku należnego/ dokonane zostało przez tegoż podatnika przy zastosowaniu stawki podatkowej, której wysokość zależna jest od treści złożonej mu przez usługobiorcę deklaracji /oświadczenia/, z którą przepisy samej ustawy podatkowej lub wydane z jej upoważnienia łączą ten skutek.
Tak więc, na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż późniejsze ujawnienie się, niezależnie z czyjej inicjatywy, że złożone przez nabywcę nieruchomości, któremu skarżąca świadczyła usługę sporządzenia aktu notarialnego, oświadczenie co do tego, iż nie jest on właścicielem innej nieruchomości lub praw, o jakich mowa w poz. 3 zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług, było oświadczeniem niezgodnym z rzeczywistością, nie stwarza samo przez się podstaw do ustalenia, iż określenie przez skarżącą wysokości podatku należnego /zobowiązania podatkowego/ od świadczonej przez nią usługi notarialnej dokonane zostało przez tegoż podatnika z naruszeniem przepisów prawa, a tym samym nie uprawnia organu podatkowego do określenia tego zobowiązania w innej wysokości.
W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jedynie wówczas, gdy podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego /w ogóle lub częściowo/ mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie tego zobowiązania. Skoro w rozpatrywanej sprawie okolicznościami takimi było wykonanie przez skarżącą określonej usługi notarialnej i uzyskanie oświadczenia usługobiorcy o jego określonych właściwościach /poz. 3 zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług/, uzasadniających zastosowanie 7-procentowej stawki podatku VAT, to uprawniony jest wniosek, że określając wysokość podatku należnego od wykonywanej przez siebie usługi z uwzględnieniem treści oświadczenia usługobiorcy /nabywcy nieruchomości/ i odprowadzając tak ustalony podatek do urzędu skarbowego, skarżąca wykonała swoje zobowiązanie podatkowe zgodnie z okolicznościami, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tego zobowiązania i jego wysokość.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem powołanych w nich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, orzec należało o ich uchyleniu /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.