Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 czerwca 1997 r. nr (...) określił Spółce z o. o. w S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 7.923,60 zł.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka z naruszeniem przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki w postaci odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie 15.971,25 zł bez dokonania wpłat na ten fundusz oraz jakichkolwiek z tego tytułu wydatków, naruszając tym samym przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatki na zakup dywanów na łączną kwotę 1.267,21 zł, których faktycznie w siedzibie Spółki nie było. Wydatek ten został uznany na zakup nie związany z osiągniętym przez Spółkę przychodem.
W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego i materialnego a w szczególności przepisów art. 6, art. 7, art. 10 i art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według stanowiska Spółki wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jest sprzeczne z art. 19 ust. 1 pkt 9 ustawy jak również stanowi poszerzenie tego przepisu o zasady zawarte w ustawie o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych poprzez stwierdzenie, iż odpisowi winna towarzyszyć wpłata na wyodrębniony rachunek bankowy Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego SA/Ka 1835/95. W sprawie wydatku na zakup dywanów Spółka wyjaśniła, iż stanowią one składnik wyposażenia ulegający szybkiemu zniszczeniu dlatego ich brak w siedzibie Spółki nie może powodować włączenia do kosztu poniesionego na ich zakup wydatku.
Spółka podniosła też zarzut, że organ I instancji przed wydaniem decyzji nie umożliwił jej zapoznania się z materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 23 września 1997 r. po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że analiza art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż zawiera on wyraźnie wskazania, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy i wpłaty na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a w związku z tym, że środki pieniężne nie zostały zgromadzone na rachunku tego funduszu, dokonany przez Spółkę memoriałowy odpis nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka w 1994 r. nie dokonała żadnych wydatków z funduszu.
Ustosunkowując się do twierdzenia Spółki, iż dywany zostały zużyte w trakcie eksploatacji, Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie może być uwzględniony fakt zużycia składnika wyposażenia jeśli na okoliczność jego likwidacji nie został sporządzony protokołów, który stanowiłby dowód spisania dywanów ze stanu ewidencji Spółki.
Izba Skarbowa nie podzieliła też stanowiska Spółki w kwestii naruszenia procedury administracyjnej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego skarżąca spółka podniosła zarzut naruszenia art. 10 i art. 107 par. 3 Kpa poprzez niezapoznania jej przed wydaniem decyzji z zebranym materiałem dowodowym oraz nieustosunkowania się do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 5 maja 1997 r. Nadto Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 32 Kpa poprzez niedoręczenie decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnikowi Spółki oraz tak jak w odwołaniu zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym z powodu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. W kwestii niezaliczenia do kosztów wydatków na zakup dywanów Spółka wyraziła pogląd, że zgodnie z przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ zlikwidowana została kategoria "wyposażenia" zatem twierdzenie Izby Skarbowej o konieczności sporządzenia protokołu likwidacyjnego stoi w sprzeczności z faktem niezaliczenia tzw. "wyposażenia" do środków trwałych i obowiązku ujmowania ich w ewidencji środków trwałych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji a także ustosunkowała się do twierdzenia skarżącej Spółki zawartego w skardze odnośnie zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. oraz "wyposażenia" uznając to stanowisko za nietrafne, bowiem rozporządzenia powołane przez stronę skarżącą nie miało zastosowania do podatku 1994 r. Obowiązki i zasady prowadzenia ksiąg co do 1994 r. wynikały z rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Zgodnie z tym rozporządzeniem podatnik winien prowadzić ewidencję rzeczowych składników majątkowych, do których zaliczało się również wyposażenie. Każdorazowe spisanie z ewidencji składników wyposażenia według tej regulacji powinno być potwierdzone dowodem, którym mógł być protokół likwidacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. za koszt uzyskania przychodów nie uważa się, z zastrzeżeniem pkt 9, odpisów i wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.
Wymieniony pkt 9 stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, jednak kosztem uzyskania są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Odesłanie zawarte w pkt 45 do pkt 9 powoduje, że kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów czy też wpłat na zakładowy fundusz socjalny musi być rozpatrywany na tle art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odesłanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy do odrębnych ustaw oznacza, iż te właśnie ustawy stanowią o tym czy dany fundusz jest tworzony w ciężar kosztów a także określają sposób ich tworzenie. Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./ stanowi, że fundusz ten tworzy się z corocznego odpisu podstawowego naliczonego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych /art. 5 ust. 1/ zaś coroczny odpis podstawowy to odpis na fundusz naliczony w I kwartale roku kalendarzowego lub w I kwartale działalności nowo utworzonego zakładu pracy w wysokości określonej w art.
5. Powyższe oznacza, że utworzenie funduszu jest operacją rachunkową polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu. Odrębną kwestią jest przekazanie utworzonego funduszu na rachunek bankowy otwarty w tym celu /art. 12/. W stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. przekazanie środków pieniężnych na odrębny rachunek bankowy nie było określone żadnym terminem. Taki termin wprowadzony został na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o organizacjach pracodawców oraz ustawy o wprowadzeniu częściowej odpłatności za koszty wyżywienia i zakwaterowania w sanatoriach uzdrowiskowych /Dz.U. nr 34 poz. 148/ nowelizujący art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa ta zmieniła również definicję corocznego odpisu podstawowego /zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych/, określając go jako równowartość dokonanych odpisów na rachunek bankowy /przedtem - odpis naliczony/.
W świetle zatem regulacji prawnej obowiązującej w 1994 r. uznanie odpisów na fundusz za koszt uzyskania przychodu nie było uwarunkowane przekazaniem ich na odrębny rachunek bankowy.
Art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ma charakter przepisu podatkowego, gdyż jest ściśle powiązany z przepisami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów poprzez odesłanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który kwestię uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusze tworzone przez podatnika pozostawia regulacjom zawartym w odrębnych ustawach dotyczących zasad tworzenia poszczególnych funduszy. Art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zawierający zapis, że środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku - mający charakter wyłącznie techniczny nie przesądza o tym, iż niedokonanie wpłaty uniemożliwia zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodu. Z przepisu tego ani też z żadnego innego przepisu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie wynika termin wpłat na odrębny rachunek bankowy.
Wyjaśnić należy, że w dniu 20 kwietnia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę FPS 4/98 z której wynika, że: "w 1994 r. warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych /art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie było przekazania środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. Treść tej uchwały oraz motywy jej podjęcia wyrażona w jej uzasadnieniu skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Z powyższych względów Sąd uznał, że co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych rację ma strona skarżąca. Natomiast Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej co do drugiej pozycji kosztów będącej przedmiotem skargi mianowicie wydatków na zakup dywanów, które w czasie kontroli nie znajdowały się w pomieszczeniach Spółki ani też Spółka nie przedstawiła organowi kontrolującemu żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż uległy one zniszczeniu.
Zakupione przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą przedmioty majątkowe nietrwałe stanowiące koszt uzyskania przychodu podlegają ewidencji zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jako rzeczowe składniki majątku, a fakt ich zużycia powinien być udokumentowany.
Wobec tego, iż brak było podstawy do nieuznania w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.