Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 listopada 1994 r. Urząd Skarbowy w S. ustalił Spółce Cywilnej Przedsiębiorstwo "E." z siedzibą w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;
- - za miesiąc październik 1993 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15, art. 18, art. 19 i art. 49 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, na kwotę 234.652.00 st. zł.
Nadto ww. decyzją Urząd Skarbowy w S. na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności Spółki Cywilnej "E." za ustalone tymi decyzjami zobowiązania podatkowe na byłych wspólników tejże spółki tj. Włodzimierza W. i Ryszarda J. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ww. spółka cywilna prowadziła w okresie od 1 kwietnia 1993 r. do 21 lutego 1994 r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu środkami produkcji. W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres działalności, spółka jako podatnik podatku VAT w poszczególnych miesiącach obniżała podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów odprawy celnej otrzymanych przez nią w miesiącach poprzednich, co sprzeczne jest z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
W rozliczeniu za miesiąc październik 1993 r. obniżyła ona podatek należny o łączną kwotę 108.216.000 st. zł. stanowiącą podatek naliczony w dwóch dokumentach odprawy celnej z 28 września 1993 r. Nadto organ wskazał, że przeprowadzona kontrola ujawniła, że Spółka Cywilna "E." wystawiła w miesiącu październiku 1993 r. fakturę nr 831/93 z dnia 18 października 1993 r. na wartość sprzedaży w kwocie 472.930.900 ST. oraz fakturę nr 840/93 z dnia 25 października 1993 r. na wartość sprzedaży w kwocie 150.935.400 st. zł. dokumentując nimi sprzedaż dla Ministerstwa Obrony Narodowej opon samochodowych o symbolu 1400/20/10 i stosując do tej sprzedaży stawkę podatku VAT "0" proc., pomimo iż nie mając koncesji na handel uzbrojeniem lub sprzętem wojskowym winna była stosować stawkę podstawową 22 proc. Zgodnie bowiem z par. 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, stawkę podatku "0" proc. stosuje się do zamawianych przez Ministra Obrony Narodowej i przyjmowanych przez odbiór wojskowy towarów i usług wojskowych określonych w odrębnej liście zatwierdzonej przez Ministra Finansów oraz odpowiednio do towarów wojskowych sprowadzonych z zagranicy przez Ministerstwo Obrony Narodowej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionych jednostek obrotu.
Ww. sprzedaż realizowana była przez Spółkę "E." na zamówienie z dnia 20 września 1993 r. wystawione przez MON. Sprzedawane przez Spółkę przy zastosowaniu zerowej stawki podatku VAT opony o symbolu 1400-20/10 sprowadzane były przez nią z Rosji. W wydawanej na podstawie par. 40 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. liście towarów i usług zamawianych przez MON określono w postanowieniach dodatkowych, że stawkę "0" proc. stosuje się przy zakupie wymienionych w liście towarów produkcji krajowej - w razie zakupu towarów importowanych - bezpośrednio od dostawcy zagranicznego lub za pośrednictwem podmiotów gospodarczych posiadających koncesję na handel uzbrojeniem lub sprzętem wojskowym. Ponieważ Spółka Cywilna "E." koncesji takiej nie posiadała, nie mogła - według organu podatkowego - stosować przy sprzedaży ww. opon zerowej stawki VAT.
Odwołując się od powyższej decyzji i domagając się jej uchylenia Włodzimierz W., jako były wspólnik Spółki Cywilnej "E.", zarzucił decyzji naruszenie przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie par. 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 7, art. 8, art. 9, art. 75, art. 79 i art. 107 par. 3 Kpa.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 9 maja 1995 r. nr, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ art. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, orzekła o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego w zakresie co do ustalenia zawyżenia przez Spółkę Cywilną "E." podatku naliczonego na skutek wystawienia faktur na dostawy sprzętu wojskowego z zastosowaniem zerowej stawki tego podatku i naruszenie zasad prowadzenia ewidencji.
Powyższą decyzję Włodzimierz W. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucił on w skardze, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w takim zakresie, w jakim kwestionują dokonane przez Spółkę obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów odprawy celnej oraz faktur zakwestionowanych w toku kontroli skarbowej, a także naruszenie par. 31 ust. 3 i par. 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług. Wywodząc, że podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument odprawy celnej, stwarza zasada, według której odliczenie przez importera podatku naliczonego mu w dokumencie odprawy celnej możliwe jest dopiero po uiszczeniu przezeń tego podatku, odwołuje się on też do dokonanej z dniem 1 stycznia 1994 r. nowelizacji przepisu art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (...), dopuszczającej z tym dniem możliwość odliczenia podatku naliczonego również w miesiącu następującym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej.
Kwestionując natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym opodatkowania sprzedaży opon samochodowych w ramach zamówień Ministerstwa Obrony Narodowej skarżący powołał się na swoją korespondencję z tymże organem, z której wynika zasadność zastosowania do tej sprzedaży zerowej stawki podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.
Rozpatrując skargę, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 maja 1997 r. w sprawie SA/Sz 532-533-534-535/96 uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; opodatkowaniu tym podatkiem podlega także eksport i import towarów i usług. W myśl przepisu art. 6 ust. 7 tej ustawy, w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym, zaś według uregulowania zawartego w art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnicy, na których ciąży obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru obowiązani są wpłacać podatek od towarów i usług w terminie i na warunkach określonych dla zapłaty cła.
Stosownie z kolei do postanowień art. 19 ust. 1 i 3 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług (...), w jej brzmieniu obowiązującym w okresie do 31 grudnia 1993 r., podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, przy czym obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał rachunek /fakturę/ lub dokument odprawy celnej. Według ust. 4 art. 19 tejże ustawy, możliwość rozliczenia podatku naliczonego w okresie późniejszym występuje jedynie w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym /miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej/ podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego również w miesiącu następnym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, wprowadzona została dopiero z dniem 1 stycznia 1994 r. przepisem art. 1 pkt 9 lit. "b" i przepisem art. 4 ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/, nadającym z tym dniem przepisowi art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej nową treść.
W rozpatrywanej sprawie jest bezspornym fakt, że zakwestionowane przez organy podatkowe dowody odprawy celnej, w których Spółce Cywilnej "E." naliczono podatek VAT od sprowadzonych z zagranicy towarów, przez podatnika ewidencjonowane były i rozliczone zostały nie w miesiącach, w których zostały przezeń otrzymane, lecz w miesiącach następnych. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r., stosowana przez Spółkę praktyka sprzeczna była z tym przepisem, skoro dopuszcza on możliwość ewidencjonowania i rozliczania podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dowodu odprawy celnej przez podatnika. Z przepisu tego, ani z żadnego innego przepisu omawianej ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r., nie wynika, aby możliwość obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu /imporcie/ towarów ustawa uzależniała od wcześniejszego uiszczenia podatku naliczonego importerowi przez urząd celny w decyzji o dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym /art. 11 ust. 2/.
Za zgodne zatem z omawianą ustawą o podatku od towarów i usług (...), a w szczególności z jej przepisem art. 19 ust. 3, uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, co do braku możliwości odliczenia przez podatnika w miesiącu październiku 1993 r. podatku naliczonego mu w dokumentach odprawy celnej otrzymanych w miesiącu poprzedzającym okres rozliczenia, tj. w miesiącu wrześniu 1993 r.
Za uzasadnione natomiast uznać należy zarzuty skargi dotyczące decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące październik 1993 r. w takim zakresie, w jakim skargi te kwestionują stanowisko organów podatkowych, co do obciążenia Spółki "E." podatkiem należnym z tytułu sprzedaży opon samochodowych o symbolu 1400-20/10 na zamówienie Ministerstwa Obrony Narodowej.
W związku z tym zauważyć na wstępie należy, iż delegacja zawarta w art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) upoważniła Ministra Finansów do ustalenia, w drodze rozporządzenia, na okres nie dłuższy niż trzy lata, listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę "0" proc. W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ ustalił /par. 40 ust. 1 i 2/, że stawkę podatku "0" proc. stosuje się do zamawianych przez Ministra Obrony Narodowej i przyjmowanych przez odbiór wojskowy towarów i usług wojskowych określonych w odrębnej liście zatwierdzonej przez siebie i że odpowiednio dotyczy to towarów wojskowych sprowadzonych z zagranicy przez Ministra Obrony Narodowej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionych jednostek obrotu. Wynika z tego przepisu, że preferencyjną stawkę podatku VAT "0" proc. przy dostawach, na zamówienie Ministra Obrony Narodowej, sprzętu wojskowego pochodzącego z importu stosować mogą wyłącznie podatnicy posiadający koncesję na handel uzbrojeniem i sprzętem wojskowym.
Spółka Cywilna "E." koncesji na prowadzenie handlu uzbrojeniem i sprzętem wojskowym nie posiadała. Jakkolwiek więc trafne jest stanowisko organów podatkowych, że w tej sytuacji podatnik ten nie był uprawniony do stosowania, przy dostawach opon terenowych do pojazdów wojskowych na zamówienie Ministerstwa Obrony Narodowej, zerowej stawki podatku, to nie mniej konsekwencji tego w postaci ustalenia temuż podatnikowi zobowiązania podatkowego za miesiące październik i grudzień 1993 r. z uwzględnieniem podatku VAT należnego od sprzedaży tych opon ustalonego według stawki 22 proc. nie sposób aprobować.
Z przedstawionych przez skarżącego już w toku postępowania podatkowego dokumentów /w postaci załącznika do zamówienia z dnia 20 września 1993 r. złożonego skarżącemu przez MON informującego o zerowej stawce podatku VAT od dostawy opon terenowych, w postaci korespondencji prowadzonej przez skarżącego z zamawiającą instytucją, a także w postaci pisemnego wyjaśnienia wystosowanego w tej sprawie do Izby Skarbowej w S. przez Dyrektora ww. Departamentu MON w marcu 1995 r./ wynika jednoznacznie, że zastosowanie przez skarżącego zerowej stawki VAT było następstwem informacji uzyskanej w Ministerstwie Obrony Narodowej i działaniem tegoż podatnika w zaufaniu do kompetencji tego urzędu. Jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska upoważnionego przedstawiciela naczelnego organu państwowego /Ministra Obrony Narodowej/, chociażby było ono obiektywnie błędne, to działania innych organów tego Państwa /np. organów podatkowych/ polegające na przerzucaniu na podatnika skutków tego błędu, nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.
Stanowisko takie zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 1996 r., SA/Sz 2187-2190/95, rozpatrując skargę Włodzimierza W. na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie określenia prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 1994 r.
W tych warunkach należy uznać że zaskarżona decyzja ostateczna dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc październik 1993 r. w zakresie ustalającym wysokość podatku należnego od sprzedaży opon terenowych na zamówienie MON jest niezgodne z prawem i uzasadnia zdaniem Sądu uchylenie decyzji.
Rozpatrując ponownie odwołanie Włodzimierza W., Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 18 września 1997 r., na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 listopada 1994 r. i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1993 r. w kwocie 12.216,90 zł, i utrzymała w pozostałej części decyzję w mocy.
W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że po powtórnym przeanalizowaniu odwołania, oraz mając na względzie pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że ocena organu I instancji, w zakresie naruszenia przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT przez Spółkę "E.", przy obniżeniu podatku należnego za październik 1993 r. o podatek naliczony wynikający z dokumentów odprawy celnej z września 1993 r. jest prawidłowa. Nie jest kwestionowane, że dokument administracyjny SAD został opatrzony pieczęcią Spółki i podpisem Eugeniusza G. i datę 28 września 1993 r., co powoduje że twierdzenia podatnika, iż otrzymał dokumenty odprawy celnej z października 1993 r. jest bezpodstawne.
Odnośnie opodatkowania stawką 22 proc. przez Urząd Skarbowy, sprzedaży opon samochodowych na rzecz MON, organ odwoławczy, wskazując na przepis art. 50 ust. 1 ustawy o podatku VAT i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /par. 40 ust. 1 i ust. 2/ stwierdził, że Spółka "E." nie miała koncesji na prowadzenie handlu uzbrojeniem i sprzętem wojskowym i tym samym, nie była uprawniona do stosowania przy dostawach opon samochodowych stawki podatku VAT "0" proc.
Jednak uznając, że zastosowanie tej stawki przez Spółkę, było następstwem informacji uzyskanej z Ministerstwa Obrony Narodowej i działaniem w zaufaniu do kompetencji tego Urzędu, to obciążanie konsekwencjami tego błędu podatnika nie jest działaniem zgodnym z zasadą państwa prawnego i oznacza, że sprzedaż opon w październiku 1993 r. przez Spółkę, w ramach dostaw dla MON, z zastosowaniem "0" proc. stawki podatku VAT było zasadne i skutkuje koniecznością określenia zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu, że sprzedaż opon z "0" proc. stawką VAT było zgodne z prawem.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Władysław W. zarzucił decyzji niezgodność z prawem tj. art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT i wniósł o jej uchylenie. Skarżący wskazał, że pogląd organu podatkowego, że podatek nie zapłacony przez podatnika od towarów nie odebranych jeszcze ze składu celnego, jest jednak podatkiem naliczonym, możliwym do jego odzyskania z kasy Urzędu Skarbowego, jeszcze przed zapłaceniem podatku naliczonego w Urzędzie Celnym, było absurdem prawnym w 1993 r., skorygowanym później przez Ministra Finansów. Taki nonsens, nie może stanowić podstawy dokonanego "domiaru w sprawie podatnika", skoro zasadą każdego systemu podatkowego jest takie ustawienie przepisów szczegółowych aby aparat podatkowy, wymierzał podatki, które podatnik jest w stanie zapłacić.
Nadto, skarżący zarzucił organom podatkowym, że uznają otrzymanie SAD przez Eugeniusza G. za skuteczne wobec Spółki, a odrzuciły "wszystkie faktury zakupu towarów sygnowanych nazwiskiem tego samego E.G." i wymierzyły skarżącemu domiar w podatku VAT za lata 1993-1995, co czyni takie postępowanie niezrozumiałym, zmierzającym do ukarania podatnika. Czynność odrzucona w jednej decyzji wymiarowej nie może stanowić zdaniem podatnika podstawy faktycznej następnego domiaru.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa powołując argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z przepisem art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Inaczej określając, Sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia przez dany organ przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania administracyjnego.
Zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do twierdzenia podatnika, że zgodnie z obowiązującym w 1993 r., przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT, miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentów odprawy celnej w miesiącu następnym, po miesiącu w którym dokumenty celne otrzymał.
W 1993 r., cytowany przepis pozwalał na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów odprawy celnej tylko w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik dokument odprawy celnej otrzymał.
Taki pogląd wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1997 r. i ten pogląd podziela obecny skład.
Wykładnia tego przepisu dokonana w skardze, jest sprzeczna z brzmieniem i treścią tego przepisu. Jest próbą, rozciągnięcia późniejszych zmian przepisu, do stanów faktycznych, do których zmieniony przepis nie ma zastosowania.
Dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów i ocena faktów co do daty otrzymania przez Spółkę "E." dokumentów odprawy celnej jest słuszna i zgodna z prawem. Wskazane w decyzji przepisy zarządzenia Prezesa GUC określają sposób potwierdzenia przez odbierającego decyzję o dopuszczeniu do obrotu importowanego towaru. Z podkreśleniem "daty i miejsca" tej czynności, skarżący nie kwestionuje zapisów w polu 54 dokumentów SAD, co uzasadnia tym bardziej ocenę organów podatkowych, że wpisana tam data, jest datą otrzymania przez podatnika decyzji i tym samym, ta data przesądza, o konsekwencjach przyjęcia dokumentów odprawy celnej.
Nietrafny jest zarzut skargi, różnego traktowania przez organy podatkowe "faktu przyjmowania faktur VAT, dotyczących zakupu towarów" i dokumentów celnych przez E.G. jako pracownika czy przedstawiciela Spółki, albowiem, określone przepisami prawa wymogi co do treści, faktur VAT i dokumentów odprawy celnej są różne.
Przepis par. 18 i par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ określa podmioty uprawnione do otrzymania faktury VAT i E.G. do tych osób nie należy, gdyż nie był podatnikiem podatku VAT - par. 17 cyt. rozporządzenia.
Dlatego, mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.