Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej Maria Z.-S. z UKS w Sz. decyzją z dnia 15 września 1999 r wydaną na podstawie:
- art. 10 ust. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
- par. 2 b ust. 1 i 2 oraz par. 2a pkt 1 w związku z par. 2b ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ określiła zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "Ł.-R." w Ł. w podatku akcyzowym za wrzesień 1998r. w kwocie 5.326 zł będącej zaległością podatkową z tego tytułu.
Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka "Ł.-R." w miesiącu wrześniu 1998 r. zakupiła w Centrali Produktów naftowych CPN SA Oddział w S., Stacja Paliw w S. 7.502 kg oleju opałowego na podstawie faktury VAT (...) z 7 września 1998 r. i (...) z 29 września 1998 r.
Zakupiony olej opałowy Spółka zużyła nie na cele opałowe, lecz jako paliwo do kombajnów i ciągników rolniczych.
Zużycie oleju opałowego na inne cele niż opałowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie osoby prawnej, która olej opałowy zużyła na inne cele - z mocy powołanych na wstępie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r.
W odwołaniu od decyzji Inspektora UKS Spółka "Ł.-R." wnosiła o jej uchylenie wyjaśniając, że olej opałowy do ciągników i kombajnów kupowała, jako tańszy ze względu na trudną sytuację finansową. Na otrzymanych fakturach zakupu oleju opałowego nie było adnotacji, że nabywca nalicza i odprowadza podatek akcyzowy. Faktury nabycia oleju napędowego natomiast zawierały podatek akcyzowy naliczony przez sprzedawcę. Spółka podniosła, że jest małą firmą bez obsługi prawnej, nie miała więc możliwości zapoznania się ze wszystkimi przepisami. Spółka czuje się pokrzywdzona, gdyż rolnicy indywidualni też używali oleju opałowego do maszyn, lecz ze względu na to, że nie prowadzą dokumentacji, akcyza ich nie obciąża.
Izba Skarbowa w Sz. Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 października 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z par. 2b ust. 1 i 2 w związku z par. 2b ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające i zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 16 pkt 4 i poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia dla celów innych niż opałowe.
Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał wobec Spółki z chwilą zużycia przez nią oleju do innych celów niż opałowe.
Od decyzji Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuca decyzjom obu instancji naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu przepisu rozporządzenia Ministra Finansów nie mającego upoważnienia ustawowego. Art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ściśle określa, jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a mianowicie czynności określone w art. 2, wśród których nie ma czynności zużycia towarów akcyzowych. Art. 35 ust. 4 daje Ministrowi Finansów upoważnienie do rozszerzenia kręgu osób i jednostek zobowiązanych do płacenia akcyzy, lecz nie upoważnia do opodatkowania innych czynności /tu zużycia/ niż określone w art. 2 ustawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnośnie zarzutu przekroczenie upoważnienia ustawowego Izba Skarbowa wyjaśnia, że art. 35 ust. 4 upoważnia Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer; powołane rozporządzenie określa właśnie takie przypadki gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w par. 2b dla celów innych niż opałowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Powołany za podstawę prawną obowiązku podatkowego skarżącej Spółki w podatku akcyzowym przepis par. 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. wprowadzony rozporządzeniem zmieniającym z 26 czerwca 1998 r. /Dz.U- Nr 80 poz. 519/ ma następujące brzmienie: "Podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 16 pkt 4 i w poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia dla celów innych niż opałowe".
Określenie przez Ministra Finansów przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. Jednakże upoważnienie to przesłało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy.
Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienia zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny.
Minister Finansów wydając w dniu 26 czerwca 1998 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, musiał być świadomym tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji.
Od tej daty obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i nie może pojawiać się w tej materii żadna regulacja podustawowa.
Z tych względów wskazany par. 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącą Spółkę.
I dlatego należało na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylić decyzje obu instancji
O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.