Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją wydaną na podstawie:
- - art. 10 ust. 2 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
- - par. 2b ust. 1 i 2 oraz par. 2a pkt 1 w związku z par. 2b ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ określił zobowiązanie początkowe podatnika w podatku akcyzowym za sierpień 1998 r. będące zaległością podatkową z tego tytułu.
Podatnik w miesiącu sierpniu 1998 r. zakupił w Centrali Produktów Naftowych CPN SA 3.744 kg oleju opałowego na podstawie faktury VAT.
Zakupiony olej opałowy podatnik zużył nie na cele opałowe, lecz jako paliwo do kombajnów i ciągników rolniczych.
Zużycie oleju opałowego na inne cele niż opałowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie osoby prawnej, która olej opałowy zużyła na inne cele - z mocy powołanych na wstępie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r.
W odwołaniu od decyzji Inspektora UKS, podatnik wnosił o jej uchylenie wyjaśniając, że olej opałowy do ciągników i kombajnów kupował jako tańszy ze względu na trudną sytuację finansową. Na otrzymanych fakturach zakupu oleju opałowego nie było adnotacji, że nabywca nalicza i odprowadza podatek akcyzowy. Faktury nabycia oleju napędowego natomiast zawierały podatek akcyzowy naliczony przez sprzedawcę. Podatnik podniósł, że jest małą firmą bez obsługi prawnej, nie miał więc możliwości zapoznania się ze wszystkimi przepisami. Podatnik czuje się pokrzywdzony, gdyż rolnicy indywidualni też używali oleju opałowego do maszyn, lecz ze względu na to, że nie prowadzą dokumentacji, akcyza ich nie obciąża.
Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z par. 2b ust. 1 i 2 w związku z par. 2b ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające i zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 18 pkt 4 i poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia dla celów innych niż opałowe.
Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał wobec podatnika z chwilą zużycia przez niego oleju do innych celów niż opałowe.
Od decyzji Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Skarżący zarzuca decyzjom obu instancji naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu przepisu rozporządzenia Ministra Finansów nie mającego upoważnienia ustawowego. Art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ściśle określa, jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a mianowicie czynności określone w art. 2, wśród których nie ma czynności zużycia towarów akcyzowych. Art. 35 ust. 4 daje Ministrowi Finansów upoważnienie do rozszerzenia kręgu osób i jednostek zobowiązanych do płacenia akcyzy, lecz nie upoważnia do opodatkowania innych czynności /tu zużycia/ niż określone w art. 2 ustawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnośnie zarzutu przekroczenia upoważnienia ustawowego Izba Skarbowa wyjaśnia, że art. 35 ust. 4 upoważnia Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer, powołane rozporządzenie określa właśnie takie przypadki gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w par. 2b dla celów innych niż opałowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Powołany za podstawę prawną obowiązku podatkowego skarżącego podatnika w podatku akcyzowym przepis par. 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1988 r. wprowadzony rozporządzeniem zmieniającym z dnia 26 czerwca 1998 r. /Dz.U. nr 80 poz. 519/ ma następujące brzmienie: "Podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 16 pkt 4 w poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia dla celów innych niż opałowe".
Określanie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. Jednakże upoważnienie to przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy.
Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienia zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny.
Minister Finansów wydając w dniu 26 czerwca 1998 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty musiał być świadomym tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji.
Od tej daty obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i nie może pojawiać się w tej materii żadna regulacja podustawowa.
Z tych względów wskazany par. 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego podatnika.
I dlatego należało na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylić decyzje obu instancji.