Uzasadnienie
Decyzją z dnia 2 listopada 1999 r., (...), na podstawie przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Izba Skarbowa w Sz. po rozpatrzeniu odwołania "P." Spółki z o.o. w Sz. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia 19 lipca 1999 r. (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1997 r. w kwocie 278 zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 504 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 151,20 zł, uchyliła zaskarżoną decyzję w części i za styczeń 1997 r. ustaliła Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 151 zł, w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. Spółka wykazała podatek należny w kwocie 3.780 zł, podatek naliczony do odliczenia - 4.006 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu - 226 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w badanym okresie Spółka prowadziła sprzedaż gotowej dokumentacji projektowej, zakupionej od innych firm projektowych. Przy opodatkowaniu sprzedaży, Spółka stosowana zerową stawkę podatku VAT, klasyfikując sprzedaż jako usługi architektoniczne, mimo, że nie brała udziału w tworzeniu tej dokumentacji sprzedając w niezmienionej postaci zakupiony wcześniej towar.
W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do urzędu statystycznego o zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez Spółkę uzyskując informację że sprzedaż gotowej dokumentacji projektowej obiektów budownictwa mieszkaniowego wybranych z ogólnych dostępnych katalogów, sprowadzonej z innych biur projektowych na zlecenie klienta, należało zakwalifikować do SWW 9921-1 - dokumentacja techniczna budowlano-montażowa.
Ponieważ towar o symbolu SWW 9921-1 nie został ujęty w załączniku do ustawy o podatku VAT jako objęty preferencyjną stawką podatkową należało sprzedaż opodatkować zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy według 22 procentowej stawki podatkowej.
Inspektor kontroli skarbowej dodatkowo ustalił że Spółka nie brała udziału w procesie tworzenia projektów typowych i nie dokonywała zmian w sprzedawanej dokumentacji. Przesłuchani świadkowie nabywcy projektów zeznali, że zakupiony projekt wybierali z katalogu i nie towarzyszyło temu doradzanie, czy też udzielenie porad przez pracowników Spółki.
Z rachunków uproszczonych, wystawionych przez Spółkę dokumentujących sprzedaż wynika, iż przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie projekt techniczny budynku mieszkalnego, a nie usługi doradcze. W przypadkach adaptacji przez Spółkę projektów typowych do konkretnych warunków lokalizacyjnych wystawiano rachunki uproszczone kwalifikując w nich usługi według KWiU 74.20, jako usługi architektoniczne.
Inspektor kontroli skarbowej, zgodnie z oświadczeniem dostawców, wyodrębnił projekty typowe zaliczane do wydawnictw dziełowych i posiadających symbole ISBN tj. oznaczenia nadane przez bibliotekę narodową, co uzasadniało zastosowanie przy ich sprzedaży "0" procent stawki podatkowej zgodnie z art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. "a" ustawy.
Natomiast sprzedaż innych projektów typowych zakupionych uprzednio od biur autorskich należało sklasyfikować według SWW 9921 - i zgodnie z art. 4 pkt 1, art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy opodatkować 22 procentową stawką podatkową.
Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT za styczeń 1997 Inspektor Kontroli Skarbowej naliczył Spółce podatek należny według stawki 22 procent od sprzedaży gotowych projektów w łącznej kwocie 504,93 zł.
Jednocześnie na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy Inspektor ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 151,20 zł tj. w wysokości 30 procent zawyżenia zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej /226 x 30 procent = 67,80 zł/ oraz w wysokości odpowiadającej 30 procent zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego /278 x 30 procent = 83,40 zł/.
W odwołaniu Spółka "P." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- - nieprawidłowe ustalenie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. i niezasadne naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 151 zł.
Zdaniem Spółki zakwalifikowanie sprzedaży gotowej dokumentacji projektowej do grupy SWW "dokumentacja techniczna projektowo - montażowa" wskazuje, że w PKWiU, która będzie obowiązywała od dnia 1 stycznia 2001 r. ww. kod SWW 9921-1 będzie miał jednoznaczne zejście do KWiU 74. 20.10 "usługi architektoniczne".
Dlatego nadanie przez GUS w sprzedaży gotowych projektów kodu SWW nie wyklucza w żadnym przypadku możliwości zakwalifikowania efektu procesu projektowania do usług, w wyniku którego powstaje projekt, skoro dopiero przeznaczenie dokumentacji projektowej uprawnia do zastosowania stawki podatkowej zerowej - na potrzeby budownictwa mieszkaniowego i stawki 22 procent na inne potrzeby.
Sprzedaż typowej dokumentacji budynków mieszkalnych zawarta jest w KWiU 74.20.21 oznacza "Usługi doradcze na etapie projektu wstępnego".
Aczkolwiek zdaniem Spółki nie wszyscy inwestorzy, nabywający typową dokumentację budynków mieszkalnych, korzystają z doradztwa na etapie jej zakupu - nie mniej, Spółka sprawdza możliwość usytuowania budynku na działce klienta, a to zalicza się do usług architektonicznych.
Zdaniem Spółki, zgodnie z klasyfikacji Urzędu Statystycznego, sprzedaż typowych projektów budynków mieszkalnych winna być zakwalifikowana jako usługa projektowa według KWiU 74.20, a nie jako towar handlowy według SWW 9921-1 na co wskazuje stanowisko zajęte przez Pierwszy Urząd Skarbowy w W. w piśmie z dnia 30 kwietnia 1993 r. (...) skierowanym do SOB "I." w W. Nieprawidłowy jest podział dokonany przez organy podatkowe dokumentacji projektowej budynków mieszkalnych na projekty autorskie /"0" procentowa stawka podatkowa/ i projekty typowe /22 procentowa stawka podatkowa/, skoro według klasyfikacji GUS mają ten sam kod SWW 9921-1, a ustawodawca dzieli taką dokumentację według przeznaczenia "dla potrzeb budownictwa mieszkalnego" i dla pozostałych celów, nadto zdaniem Spółki dokumentacja budynku mieszkalnego, zgodnie z preferencyjną polityką mieszkaniową państwa powinna być opodatkowana "0" procentową stawką podatkową.
Natomiast zeznania dwóch nabywców dokumentacji typowej /stanowiących 1 procent wszystkich inwestorów indywidualnych w 1997 r./ nie mogą być przekonywującym dowodem, że nabywcy tego produktu nie korzystają z doradztwa fachowego.
Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa w Sz. wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej.
Towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Dla określenia towaru i usług, przepisy art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, odwołują się do towarów i usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
Załączniki do ustawy o podatku VAT oraz wydane na podstawie ustawy przepisy wykonawcze, przy ustaleniu stawek preferencyjnych podatku VAT, odwołują się do symboli grupowań statystycznych.
Dlatego, klasyfikacja statystyczna towarów i usług nabiera szczególnego znaczenia.
Wskazują na to tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 1998 r. III SA 2898/97 z których wynika, że "statystyczne normy techniczne zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów, nie będąc normami prawnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu, stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług na skutek postanowień art. 4 pkt 1, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 1 i załączników 2-5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ani organy podatkowe ani też - w ramach swojej funkcji kontrolnej - sąd administracyjny, nie mogą kwestionować samej konstytucji klasyfikacji SWW, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych wyrobów".
Ponieważ sporną w sprawie jest klasyfikacja sprzedawanej przez Spółkę dokumentacji projektowej budynku mieszkalnego a Spółka powołując się na klasyfikację Urzędu Statystycznego utrzymuje, że typowa dokumentacja projektowa winna być zakwalifikowana według KWiU 74.20.10 jako "usługa architektoniczna" na co wskazywałby według PKWiU kod 74.20.10.11, Izba Skarbowa zauważa że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług będzie obowiązywała od 1 stycznia 2001r, a to oznacza brak możliwości bezpośredniego przełożenia stosowanych symboli statystycznych SWW i KWiU na symbole wynikające z PKWiU.
Natomiast, uwzględniając opinię Urzędu Statystycznego, należy uznać, że wyrób o kodzie 9921-1 w grupowaniu SWW "dokumentacja techniczna budowlano-montażowa", jako nie objęty preferencyjną stawką podatkową, powinien być - zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy opodatkowany 22 procentową stawką podatkową.
Potwierdza to fakt odsprzedaży dokumentacji budowlanej, a nie sprzedaży usługi projektowania budowlanego, która to usługa, zgodnie z par. 68 ust. 1 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ byłaby opodatkowana "0" procentową stawką podatkową.
Rachunki uproszczone wystawione przez Spółkę dokumentujące sprzedaż typowych projektów, w swojej treści, jako przedmiot sprzedaży, określały projekt techniczny budynku mieszkalnego, a nie usługi doradcze. Takie rozróżnienie Spółka stosowała w przypadkach dokonywania adaptacji projektów typowych do konkretnych warunków lokalizacyjnych, kwalifikując wykonane usługi według KWiU 74.20 jako "usługi architektoniczne" wykonywane na potrzeby budownictwa mieszkaniowego i opodatkowywała "0" procent stawką podatkową.
Oceniając całokształt materiału dowodowego Izba Skarbowa uznała, że Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonywała czynności:
- - świadczenie usług projektowych polegających na wykonywaniu projektów osiedli mieszkaniowych, budynków i budowli na indywidualne zlecenie klienta według KWiU 74.20 "usługi architektoniczne" - "0" procentowa stawka podatkowa;
- - sprzedaży projektów typowych /powtarzalnych/ sprowadzonych z innych biur projektowych, zakwalifikowanych zgodnie z opinią statystyczną Urzędu Statystycznego w Szczecinie jako towar o kodzie 9921-1 - w grupowaniu SWW - 22 procentowa stawka podatkowa i sprzedaży projektów typowych sprowadzonych z firm wydawniczych, oznaczonych symbolami ISBN, które zgodnie z art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku VAT podlegają opodatkowaniu "0" procentową stawką podatkową.
Mając na uwadze przepis par. 14b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 75 poz. 487/, w myśl którego zaokrąglanie kwot podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jeżeli podatki te nie są pobierane przez płatników, dokonywane jest do pełnych złotych z pominięciem groszy, Izba Skarbowa zmieniła decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 1997 r. która ustaliła na kwotę 151 zł.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku VAT w wyniku błędu logicznego w klasyfikowaniu sprzedaży typowej dokumentacji projektowej dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego i wniosła o ich uchylenie.
W uzasadnieniu skargi, Spółka wskazała, że sprzedaż projektów typowych, sprowadzonych przez Spółkę na zamówienie konkretnego inwestora, na konkretną działkę została zakwalifikowana według tego samego kodu SWW 9921-1, co sprzedaż projektów autorskich wykonywanych przez Spółkę, skoro kontrola nie kwestionowała zakwalifikowanie do KWiU 74.20 sprzedaży projektów autorskich, które są również dokumentacją techniczną budowlano-montażową, według SSW 99.21-1.
A zatem, na podkreślenie zasługuje fakt, że projektowanie architektoniczne jest usługą materialną, posiadającą kod KWiU 74.20, w wyniku której powstaje dokumentacja techniczna budowlano-montażowa, która jako produkt materialny posiada kod SWW 99.21-1.
Dlatego, sprzedaż projektów typowych należy dzielić jako sprzedaż usług projektowych na rzecz budownictwa mieszkaniowego według stawki podatkowej "0" procent i pozostałe usługi projektowe na potrzeby inne, niż budownictwo mieszkaniowe według stawki podatkowej 22 procent.
Natomiast organy podatkowe pomieszały dwie różne klasyfikacje dla tego samego produktu, tj. wydawnictwo dziełowe /SWW 27.12/ i dokumentacji techniczna budowlano-montażowa /SWW 99.21-1/ co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.
Zdaniem Spółki, organ odwoławczy w ślad za inspektorem kontroli skarbowej, zastosował do tego samego produktu jakim jest typowy projekt dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, raz klasyfikację SWW 27.12 - wydawnictwa dziełowe, a drugi raz SWW 99.21-1 - dokumentacja techniczna budowlano-montażowe, a przecież ten sam produkt może mieć tylko jeden numer w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Skoro zatem, Urząd Statystyczny zakwalifikował sprzedaż projektów typowych do kodu SWW 99.21-1 - dokumentacja techniczna budowlano-montażowa, to organy podatkowe nie mogą posługiwać się w tym przypadku innym kodem, a w sprawie, sprzedaży dokumentacji projektów typowych traktować jako wydawnictw dziełowych. Potwierdza powyższe wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. powołany przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji.
Dlatego projekty typowe /sklasyfikowane do kodu SWW 99.21-1/ nie mogą być wykazane jako towary w załącznikach do ustawy o podatku VAT, gdyż Główny Urząd Statystyczny ujął je /projekty typowe/ w KWiU jako usługi architektoniczne nadające KOD KWiU 74.20. Inna ocena, narusza zdaniem Spółki "reguły interpretacyjne, polegające na klasyfikowaniu przedmiotu działalności gospodarczej według SWW i KWiU przez GUS i podważa normatywną treść przepisów ustawy".
Skoro zatem, sprzedaż przez Spółkę dokumentacji projektów typowych zakwalifikowano do SWW 99.21-1 bezspornym wydaje się zakwalifikowanie jej /dokumentacji projektów typowych/ do usług projektowych, co nie powinno budzić wątpliwości interpretacyjnych.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:
Skarga nie jest zasadna, a zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.
W przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne nie są kwestionowane, zwłaszcza to, że w styczniu 1997 r. skarżąca Spółka sprzedawała gotowe projekty budynków mieszkalnych, opracowane i sporządzone przez inne podmioty. Inaczej określając, Spółka dysponując szeregiem wydawnictw zawierających informacje o gotowych projektach budowlanych budynków mieszkalnych, kupowała u twórcy i sprzedawała konkretnemu zamawiającemu inwestorowi. Ponieważ organy kontroli skarbowej uznały sprzedaż gotowych projektów jako sprzedaż towaru a nie usługę architektoniczną opodatkowaną stawką "0" procent lub preferencyjną, spornym w sprawie jest zakwalifikowanie czynności Spółki dla potrzeb podatku VAT tj. ustalenia jaką stawką podatkową sprzedaż gotowych projektów winna być opodatkowana.
Jeśli opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP - art. 2 ust. 1 ustawy, a towarem są rzeczy ruchome, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem sprzedaży, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej zaś usługami, usługi wymienione również w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej - art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, to zachodzi pytanie, czy w styczniu 1997. Spółka sprzedając gotowy projekt budynku mieszkalnego sporządzony przez inny podmiot, sprzedawała towar gotowy projekt budynku czy usługę polegającą na opracowaniu i sporządzeniu dokumentacji projektowej na potrzeby zamawiającego inwestora.
W rachunkach potwierdzających sprzedaż dokumentacji gotowej, Spółka wpisywała jako oznaczenie zdarzenia gospodarczego "projekt techniczny budynku mieszkalnego" natomiast w przypadku dokonywania adaptacji gotowych projektu dla potrzeb konkretnego inwestora /konkretnych warunków lokalizacyjnych/, Spółka kwalifikowała wykonane prace jako "usługi doradcze".
Tak więc, Spółka nie stosowała jednolitego nazewnictwa dla dokumentowanych sprzedaży, co wskazuje że widziała różnicę pomiędzy sprzedażą "gotowego projektu technicznego budynku" oraz "usługą doradczą" obejmującą zaadoptowanie gotowego projektu na potrzeby inwestora.
Sposób określenia przedmiotu sprzedaży wskazuje, że z jednej strony przedmiotem sprzedaży był projekt - towar, który Spółka wcześniej kupiła u jego twórcy - np. innym biurze projektowym czy autora projektu a następnie sprzedawała inwestorowi, który taki projekt chciał zrealizować, a z drugiej strony sprzedawała projekt, którego twórcą również był inny niż Spółka podmiot, ale który to projekt Spółka adoptowała na potrzeby inwestora, np. przerabiając aranżację wnętrz czy dostosowując do konkretnej lokalizacji.
To wskazuje że zgodnie z podaną wyżej definicją towaru, że w przypadku projektów technicznych budynków, Spółka sprzedawała towar - gotowy projekt, który wcześniej kupiła od projektanta. A skoro był to towar, zakwalifikowany przez Urząd Statystyczny do pozycji SWW 9921-1 "dokumentacja techniczny budowlano-montażowa", to jako nie wymieniony w załącznika do ustawy o podatku VAT zawierających wykazy towarów /i usług/ opodatkowanych stawką "0" procent lub 7 procent, podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 22 procent.
A zatem nietrafne są zarzuty Spółki, że organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowały sprzedaż gotowych projektów technicznych budowlano-montażowych budynków mieszkalnych, pomijając fakt, że sprzedaży, dokonywało biuro projektowe, które "z urzędu" bada możliwości realizacji sprzedawanego projektu na konkretnym terenie co jest usługą architektoniczną, a to korzysta z zerowych stawek podatku VAT.
Z niekwestionowanych ustaleń kontroli wynika, że Spółka sprzedaje zarówno wydawnictwa dziełowe i usługi architektoniczne dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego opodatkowane zerową stawką podatku jak i usługi architektoniczne dla pozostałych potrzeb, opodatkowane stawką 22 procent. Ale jednocześnie, sprzedaż gotowych projektów Spółka określa nie jako sprzedaż "usług doradczych" ale jako sprzedaż projektu.
A zatem właściwie nazywała przedmiot sprzedaży niewłaściwie stosując stawki podatku VAT.
Twierdzenia Spółki, że w Klasyfikacji Wyrobów i Usług od 1 stycznia 1998 r. nastąpi "zejście" pozycji SWW 9921-1 do pozycji PKWiU 74.20.10 "usługi architektoniczne" co uzasadniałoby poprawność stosowania w 1997 r. przez Spółkę, przy sprzedaży gotowych projektów zerowej stawki podatku VAT jest niezasadne.
Po pierwsze "nowa" klasyfikacja /na którą powołuje się Spółka nie obowiązywała w 1997 r. Po drugie, obowiązująca w 1997 r. Klasyfikacja Wyrobów i Usług określając usługi architektoniczne, nie wymienia sprzedaży gotowego rezultatu "usługi architektonicznej" jakim może być również "projekt techniczny budowlano-montażowy", jako "usługi architektonicznej".
A skoro tak, to "sprzedaż projektu" jako sprzedaż towaru będzie opodatkowana zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT według stawki 22 procent.
Dlatego, mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.