Uzasadnienie
Decyzją z dnia 31.05.2000 r., (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ oraz par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124./, Inspektor Kontroli Skarbowej -Ryszard S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określił Janowi Z. -właścicielowi przedsiębiorstwa Usługi Transportowe Krajowe i Międzynarodowe "T.-D." na kwotę 22.868.00 zł wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1997 r.
Wynika z uzasadnienia tej decyzji, iż w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej u ww. podatnika ustalone zostało, że kontrolowany podatnik zawyżył o 20.240 zł kwotę podatku naliczonego do zwrotu. Konsekwencję tych ustaleń stanowiło wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 31.05.2000 r., w której określono podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc wrzesień 1997 r. na kwotę 5.169,00 zł. tj. o 20.240,00 zł niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 oraz kwotę otrzymanego nienależnie zwrotu podatku naliczonego za wrzesień 1997 r. w wysokości 20.240,00 zł, traktowaną od dnia 20.10.1997 r. na równi z zaległością podatkową.
W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił szczegółowe wyliczenie kwoty odsetek za okres od daty dokonania nienależnego zwrotu podatku naliczonego do dnia wydania decyzji określającej prawidłową wysokość tego zwrotu.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji określającej kwotę odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku naliczonego, w którym to odwołaniu zarzucił on, iż na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak jest podstaw do naliczania odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku naliczonego. Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 31.07.2000 r., (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm../, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności oprocentowania nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku podstaw prawnych do naliczania odsetek od nienależnego zwrotu podatku naliczonego dokonanego w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r., odwołała się Izba Skarbowa do przepisu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podkreślając, iż wynika z tego przepisu, że nienależnie otrzymany zwrot podatku lub otrzymanie zwrotu w wysokości wyższej od należnej traktuje się według tego przepisu na równi z zaległością podatkową a to oznacza, że od takiego zwrotu naliczane są odsetki za zwłokę. Odwołała się ona też do uregulowania par. 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/, wedle którego odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu, w którym podatnikowi przekazano kwotę wykazanego przezeń nienależnego zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Przytaczając te przepisy uważa Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K., że w ten sam sposób zagadnienie pobierania odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku rozstrzygane być musi na tle przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, która obowiązywała do 31.12.1997 r. Wynika to, jej zdaniem, z przepisu art. 20 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, że odsetki pobierane są od zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z przyjętą przez ustawodawcę zasadą samoobliczania przez podatnika podatku VAT i wpłacania go na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, że zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w należytej wysokości w terminie, a tym samym stało się zaległością podatkową od której pobiera się odsetki za zwłokę, uważa organ odwoławczy, wskazując zarazem, iż stanowisko takie zeprezentowane też zostało w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., III RN 17/98 /OSNAPU 1999 nr 4 poz. 109/.
Powyższą decyzję ostateczną Jan Z. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Zarzucając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 52 par. 2 pkt 2 i art. 53 par. 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie, skarżący domaga się uchylenia zarówno decyzji ostatecznej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Polemizując w uzasadnieniu skargi ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie co do tego, że od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku naliczonego należą się odsetki w świetle uregulowań ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, skarżący odwołał się także do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazując na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1997 r., III SA 1395/95, wedle którego przepis art. 20 ust, 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie odnosi się do wypadku, gdy podatnik podatku VAT otrzymał wypłatę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która następnie okazała się nieuzasadnioną i podlega zwrotowi do urzędu skarbowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz.- Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skargę uznać należało za uzasadnioną, zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada bowiem przepisom prawa.
W myśl przepisu art. 20 ust. 1 obowiązującej do 31.12.1997 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ odsetki za zwłokę pobierane były od zaległości podatkowych, a więc od podatku nie zapłaconego w terminie płatności /art. 19 ust. 1/. Podatkiem z kolei, w rozumieniu tej ustawy, było wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy określonego świadczenia pieniężnego /art. 2 ust. 1/.
Regulująca opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek podatkowy w tych podatkach wiąże z dokonaniem przez podatnika czynności określonych w art. 2, a w szczególności z dokonaniem sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Określa ona zarazem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilę zaistnienia wskazanych przez nią zdarzeń /art. 6 i art. 6a ust. 6/ oraz nakłada na podatnika powinność samoobliczenia podatku od towarów i usług i jego zapłaty za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym obowiązek podatkowy powstał.
W myśl art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, którą to kwotę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających to nabycie, a w przypadku importu - suma kwot wynikająca z dokumentu odprawy celnej. Zastrzegając, że zmniejszenie podatku należnego może nastąpić jedynie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną /art. 20 ust. 2/, omawiana ustawa przewiduje jednocześnie sytuację, w której podlegająca odliczeniu kwota podatku naliczonego przewyższa w okresie rozliczeniowym kwotę podatku należnego i w związku z tym stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy /art. 21 ust. 1/, a w określonych sytuacjach także prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego /art. 21 ust. 2 i 4/.
Z przyjętej przez ustawodawcę techniki samoobliczania podatku oraz z będącego istotą podatku VAT prawa podatnika do pomniejszenia swego podatku należnego, a więc wynikającego z obowiązku podatkowego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług wynika, że istnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT zależne jest przede wszystkim od wystąpienia w okresie rozliczeniowym podatku należnego, który w całości lub w części może zostać "pochłonięty" przez podlegający odliczeniu podatek naliczony, zaś w zależności od wzajemnych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym wystąpić może w tymże okresie zobowiązanie podatkowe /podatek do zapłaty/ bądź nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegająca w określonych sytuacjach zwrotowi na rachunek bankowy podatnika.
Nienależytym wywiązaniem się podatnika z zobowiązania podatkowego w sytuacji otrzymania zwrotu podatku VAT, a więc powstaniem podlegającej oprocentowaniu zaległości podatkowej będzie zatem tylko taka sytuacja, w której na skutek wadliwego rozliczenia dokonanego przez podatnika nie został wykazany w deklaracji podatek należny do zapłaty, nie zaś sytuacja, w której jedynie kwota zwrotu wykazana została w wysokości przewyższającej kwotę zwrotowi temu rzeczywiście podlegającą. W tej ostatniej sytuacji otrzymanie przez podatnika zwrotu nienależnego nie oznacza bynajmniej, że z chwilą jego otrzymania powstało zobowiązanie podatkowe tak w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jak i w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wiąże bowiem powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem nienależnego zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz z dokonaniem - jak to wyżej podkreślono - czynności określonych w jej art. 2.
Podobnie jak ustawa o zobowiązaniach podatkowych, także obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. Ordynacja podatkowa określa, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności /art. 51 par. 1/ oraz że od zaległości podatkowych pobiera się odsetki /art. 53 par. 1/. Na równi jednakże z zaległością podatkową ustawa ta pozwala traktować m.in. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej /art. 52 par. 1 pkt 2/, co oznacza, iż w rozumieniu tej ustawy nienależnie otrzymany zwrot podatku, w tym także podatku VAT nie jest sam w sobie zaległością podatkową lecz jedynie kategorią traktowaną na równi z zaległością podatkową, a więc podlegającą też oprocentowaniu w sposób określony w art. 53 par. 5 pkt 2 tejże ustawy.
Tak więc, skoro otrzymany nienależnie zwrot podatku naliczonego VAT nie jest w swej istocie zaległością podatkową zarówno na gruncie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jak i w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a jedynie ta ostatnia z tych ustaw pozwala traktować go na równi z zaległością podatkową i naliczyć od niego odsetki za zwłokę za okres od dnia dokonania zwrotu, to za uprawnioną uznać należy tezę. iż w okresie obowiązywania pierwszej z tych ustaw brak było podstaw prawnych do naliczania odsetek za zwłokę od kwoty nienależnie dokonanego zwrotu.
Nie sposób zatem zgodzić się z leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji zapatrywaniem, iż otrzymanie przez podatnika nienależnego zwrotu podatku jest równoznaczne z powstaniem zaległości podatkowej także na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez to, że na skutek wadliwego rozliczenia podatku dokonanego przez podatnika doszło w istocie do nieuiszczenia w terminie i w należytej wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania.
Z art. 344 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998r., z wyjątkiem wskazanych tamże przepisów, które w życie weszły z dniem jej ogłoszenia, tj. z dniem 13 listopada 1997 r. Ponieważ z dniem 1 stycznia 1998 r. w życie weszły też przepisy art. 52 i art. 53 Ordynacji podatkowej, a więc przepisy określające kategorie traktowane przez ustawodawcę na równi z zaległością podatkową i wprowadzające obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, to wynika stąd, że stosowanie obu ww. przepisów w odniesieniu do zwrotu podatku naliczonego VAT nienależnie otrzymanego przed 1 stycznia 1998 r. możliwe jest dopiero od tej daty, co też oznacza, iż odsetki za zwłokę od kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu tego podatku, który nastąpił w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, naliczane być mogę dopiero za okres od 1 stycznia 1998 r., tj. od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem materialnym w takim zakresie, w jakim nalicza odsetki za zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku naliczonego VAT za okres przypadający na czas przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r., tj. przed 1 stycznia 1998 r., orzec należało o jej uchyleniu /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.