Uzasadnienie
W wyniku kontroli z dnia [...] r., Nr [...], wydanym z powołaniem się na przepis art. 24 ust. 2 pkt 2 i art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572) oraz po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości wykorzystania przez Miasto B. dotacji celowych przekazanych przez wojewodę na dofinansowanie wypłat dodatków mieszkaniowych w 2001 r. z budżetu państwa, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w pkt. III wnioski i wskazania dotyczące usunięcia stwierdzonych przez siebie nieprawidłowości, określając w nim, że:
- - w trakcie wydatkowania środków pochodzących z budżetu państwa należy przestrzegać przepisy ustawy z dnia 21.06.2001 r. o dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. Nr 71, poz. 734) oraz ustawy z dnia 26.11.1008 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.),
- - należy rozliczyć z Wojewodą dotację celową przekazaną na dofinansowanie wypłat dodatków mieszkaniowych, wydatkowaną z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 2.07.1994 r. o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. z 1998 r., Nr 120, poz. 787 ze zm.), a ponadto
- - należy przestrzegać przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 951 ze zm.).
Zgodnie z zawartym w końcowym fragmencie wskazanego wyniku kontroli pouczeniem o możliwości wniesienia przez kontrolowanego - po uprzednim wezwaniu organu kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa - skargi na ten wynik kontroli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismem z dnia 4.06.2001 r. Miasto B. złożyło skargę, domagając się w niej uchylenia zaskarżonego wyniku kontroli "w zakresie końcowego ustalenia i wniosku" oraz przekazania organowi kontroli skarbowej zgłoszonych zastrzeżeń do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej skargi strona skarżąca polemizuje z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli, dotyczącymi stwierdzenia nieprawidłowości w wykorzystaniu przez Miasto B. dotacji celowych otrzymanych z budżetu państwa w 2001 r., przeznaczonych na wypłaty dodatków mieszkaniowych, wywodząc, iż dotacja ta otrzymana została w sposób zgodny z prawem i przeznaczona na cele, dla realizacji których została udzielona.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko inspektora co do nieprawidłowego wykorzystania dotacji przez skarżącą stronę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Stosownie do przepisów art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracyjnej, która to kontrola obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na wskazane postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym oraz postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym oraz na inne niż wyżej określone akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
W myśl art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572), w jego brzmieniu ustalonym ustawą z 7.11.1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 152, poz. 720) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., po rozpatrzeniu zastrzeżeń zgłoszonych przez kontrolowanego do protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz po zawiadomieniu wnoszącego zastrzeżenia o sposobie ich załatwienia inspektor kontroli skarbowej wydaje dwojakiego rodzaju akty, tj. decyzję w rozumieniu ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych albo wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą innych niż wyżej wymienione nieprawidłowości albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.
Jak to stwierdzono w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.1998 r., FPS 18/98 (opubl. - ONSA 2/1999, poz.
43) "wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego". Z uzasadnienia tej uchwały można by wprawdzie wyprowadzić zapatrywanie, iż każde wydanie wyniku kontroli stwierdzającego nieprawidłowości w stosowaniu przepisów prawa i zawierającego zalecenia co do ich usunięcia stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której stanowił przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 obowiązującej do 31.12.2003 r. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skoro zaleceniom tym towarzyszy obowiązek kontrolowanego do złożenia organowi kontroli skarbowej informacji o realizacji zawartych w wyniku kontroli wniosków i zaleceń, zapatrywanie takie nie wydaje się jednak uprawnione w świetle późniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjęto, że nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego wynik kontroli skarbowej, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.12.2000 r., FPS 13/00 - opubl.: ONSA 2/2001, poz. 50). Uznanie dopuszczalności złożenia skargi do sądu administracyjnego na taką odmienną czynność z zakresu administracji publicznej, jaką jest wynik kontroli skarbowej, łączyć się więc musiało z ustaleniem, że czynność ta dotyczy "przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" (art. 16 ust.1 pkt 4 in fine ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Jakkolwiek sformułowanie to było, co też podkreślono w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, sformułowaniem nieostrym, to jednakże kwestią w orzecznictwie i w literaturze przedmiotu niesporną było, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania - w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości - odnoszącego się do kontrolowanego podmiotu obowiązku wynikającego z prawa materialnego, który to obowiązek, mający swą faktyczną podstawę w stwierdzonych nieprawidłowościach, winien mieć konkretny wymiar w tym znaczeniu, że określa on skonkretyzowane zachowanie się adresata, a nie sprowadza się wyłącznie do zalecenia przestrzegania prawa w celu uniknięcia stwierdzonych wynikiem kontroli uchybień. Zapatrywania te uznać należy za aktualne także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1.01.2004 r., tj. na gruncie ustawy z dnia 30.02.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przedmiotem wniesionej przez Miasto B. skargi jest wynik kontroli, który wprawdzie zawiera wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości przez rozliczenie z Wojewodą otrzymanej celowej dotacji budżetowej na dofinansowanie wypłat dodatków mieszkaniowych oraz zaleca przestrzeganie przepisów wskazanych w nim ustaw, w tym również ustawy o finansach publicznych, to jednakże nie sposób przyjąć - ze względu na brak ich bliższej konkretyzacji - aby wskazania te lub zalecenia można było uznać za dotyczące stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa materialnego. Jak wynika to wprost z treści samego zaskarżonego wyniku kontroli, ewentualna konkretyzacja obowiązków wynikających z przepisów prawa w związku ze stwierdzonym jego naruszeniem przez kontrolowany podmiot stanowić będzie przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego przed Wojewodą, w którym to postępowaniu nastąpi dopiero konkretyzacja obowiązku ewentualnego zwrotu nienależnie otrzymanej dotacji.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona przez Miasto B. czynność wydania wyniku kontroli z dnia [...] r. nie jest czynnością z zakresu administracji publicznej, o jakiej mowa jest w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami i administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 tejże ustawy orzec należało o odrzuceniu skargi jako niedopuszczalnej.