Uzasadnienie
Aleksander S. w dniu 13 lipca 1995 r. złożył w Urzędzie Skarbowym wnioski o przyznanie ulg w podatku dochodowym z tytułu zatrudnienia na podstawie umów o pracę w celu przygotowania zawodowego młodocianych: Anny B., Katarzyny B., Edyty K., Piotra L., Renaty W. i Artura W. - w zawodzie piekarza oraz Dominiki W. i Beaty Z. - w zawodzie sprzedawcy. Zatrudnienie tych pracowników odbywało się w ramach prowadzonych działalności gospodarczych w formie spółek cywilnych przez zainteresowanego i Jacka P. w zakresie piekarnictwa oraz z Jadwigą P. w zakresie handlu. Do złożonych wniosków Aleksander S. dołączył kserokopię powyższych umów oraz protokołów egzaminów z nauki zawodu złożonych przed komisjami szkolnymi z wynikiem pozytywnym przez wyżej wymienionych młodocianych pracowników. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 13 września 1995 r. nie przyznał podatnikowi ulgi w podatku dochodowym uznając, że nie posiada on kwalifikacji określonych w par. 17 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 8 maja 1989 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 34 poz. 189/. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że Aleksander S. posiada wykształcenie średnie ogólne uzupełnione w zawodzie budowlanym, a kwalifikacje pedagogiczne w zakresie przygotowania zawodowego w zakładach rzemieślniczych uzyskał na podstawie "Zaświadczenia o kwalifikacjach pedagogicznych" wydanego w dniu 15 października 1985 r. przez Izbę Rzemieślniczą.
Podatnik oświadczył, że zatrudnia wykwalifikowanych pracowników, tj. mistrzów i czeladników piekarzy oraz cukierników, a ponadto jego wspólnik w spółce prowadzącej działalność w zakresie piekarnictwa i cukiernictwa Jacek P. jest mistrzem cukiernikiem.
Na podstawie przepisów par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej "ulgą". Natomiast zgodnie z przepisami par. 17 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu posiada osoba, która:
1/ ukończyła pedagogiczne studium techniczne odpowiedniego kierunku, albo 2/ posiada świadectwo dojrzałości technikum odpowiedniego kierunku i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w systemie dokształcania i doskonalenia nauczycieli oraz ukończyła kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, a ponadto odbyła co najmniej dwuletni staż pracy na stanowisku robotniczym w zawodzie, którego będzie nauczać, bądź posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego lub mistrza, albo 3/ posiada tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, przygotowanie pedagogiczne, uzyskane w systemie dokształcania i doskonalenia nauczycieli, i co najmniej ośmioletni staż pracy w określonym zawodzie.
Zdaniem Urzędu, skoro podatnik nie przedstawił świadectwa lub dyplomu stwierdzającego posiadanie kwalifikacji w zawodach piekarza i sprzedawcy, to brak podstaw do przyznania mu ulgi z tytułu nauki zawodu, o której mowa w par. 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aleksander S. wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie:
- par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne przyjęcie, że osoba fizyczna będąca podmiotem gospodarczym musi być osobiście uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów,
- par. 14 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach uchylonego i nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 8 maja 1989 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia /Dz.U. nr 34 poz. 198/,
- art. 3 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ w zw. z par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 października 1989 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych w uspołecznionych zakładach pracy i ich wynagrodzenia /Dz.U. nr 56 poz. 332 ze zm./ poprzez bezpodstawne stawianie pozaustawowych wymogów podmiotom gospodarczym będącym osobami fizycznymi w zakresie szkolenia młodocianych, podczas gdy prawne wymogi w tym zakresie dotyczą tylko osób szkolonych młodocianych zatrudnionych wraz z młodocianymi przez takie podmioty gospodarcze. (...)
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji (...) Izba uznała, że bez znaczenia jest posiadanie przez współwłaściciela spółki cywilnej oraz zatrudnionych w spółkach pracowników tytułu mistrza cukiernika, ponieważ to podatnik zatrudniał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej młodocianych pracowników w celu nauki zawodu i złożył wniosek o przyznanie mu ulg z tego tytułu. Aleksander S. wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargą wnosząc o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego jako sprzecznych z prawem. (...).
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. (...) Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że zarówno Urząd jak i Izba powołały w swoich decyzjach nie obowiązujące przepisy prawa, to jednak zgodnie z przepisami zawartymi w rozporządzeniu z 1992 r., przytoczonym przez skarżącego podatnik, również nie posiadał kwalifikacji mistrza w rzemiośle piekarniczym i cukierniczym, które uprawniały go do szkolenia zatrudnionych uczniów w celu nauki zawodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie polega na tym, czy skarżący, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniał młodocianych pracowników w celu nauki zawodu /naukę zakończono pozytywnymi wynikami egzaminów/ ma prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu, o której mowa w par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym jest zarówno to, że skarżący posiada wykształcenie średnie ogólne uzupełnione w zawodzie budowlanym oraz kwalifikacje pedagogiczne w zakresie przygotowania zawodowego w zakładach rzemieślniczych, jak również, że młodociani pracownicy byli zatrudnieni w celu nauki zawodu piekarza i sprzedawcy. W powołanym par. 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia określono, że jedną z przesłanek stanowiących podstawę uzyskania przedmiotowej ulgi jest uprawnienie na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że odrębne przepisy, do których odsyła par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Przepisy rozporządzenia regulują zarówno szkolenie uczniów, jak i młodocianych pracowników, którzy zawarli z zakładem pracy umowę o pracę w celu nauki zawodu /par. 3 rozporządzenia/.
Jeśli chodzi o szkolenie pracowników, co miało miejsce w niniejszej sprawie, rozporządzenie określa, że zajęcia praktyczne z młodocianymi prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu bądź instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którymi mogą być też właściciele zakładów pracy, które zatrudniają pracowników w celu nauki zawodu /par. 7 rozporządzenia/.
Instruktorzy praktycznej nauki zawodu, będący właścicielami zakładu pracy, zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Jeśli chodzi o zawód sprzedawcy /w tym zawodzie nie przyznaje się tytułu mistrza/, to należy uznać, że wysokim kwalifikacjom odpowiada dla tego zawodu co najmniej średnie wykształcenie zawodowe; por. w tym zakresie par. 3 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 30 grudnia 1974 r. w sprawie nauki zawodu i przyuczenia do wykonywania określonych prac przez młodocianych w rzemieślniczych zakładach pracy /Dz.U. nr 51 poz. 355 ze zm./. Z kolei z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego /Dz.U. nr 19 poz. 84/ wynika, że do zawodu sprzedawcy /zawód robotniczy/ przygotowują poza szkołami zasadniczymi licea zawodowe i szkoły policealne. Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżący, który nie posiada określonych kwalifikacji nie nabył prawa do ulgi podatkowej. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 maja 1996 r. III SA 100/96, stwierdzając, że "właściciel zakładu pracy będąc uprawnionym do szkolenia młodocianych pracowników w ramach umowy o naukę zawodu i skutecznie takich pracowników szkolący nie nabywa "automatycznie" prawa do ulgi podatkowej. Do jej zastosowania niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i wysokimi kwalifikacjami zawodowymi popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie."
Pomimo więc uchybienia polegającego na podaniu przez organy podatkowe nie obowiązujących przepisów prawa, na co trafnie wskazał skarżący, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. / skargę oddalił.