Uzasadnienie
Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji cystern, pojemników i zbiorników metalowych oraz pomp i sprężarek.
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. stwierdzono m.in., iż w czerwcu 1997 r. spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów w pozycji "zakupy opodatkowane służące sprzedaży opodatkowanej - środki trwałe" i uwzględniła w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 fakturę z dnia 25 czerwca 1997 r. na wartość netto - 92 310 zł, podatek według stawki 22 proc. - 20 308,20 zł dotyczącą zakupu barki BM-5234.
Na wniosek Urzędu Skarbowego w S. Urząd Skarbowy w B. dokonał czynności kontrolnych u wystawcy powyższej faktury w kontekście zgodności zawartej transakcji z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Kontrolujący stwierdzili, że sprzedana barka BM 5234 była towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy i sprzedawca był użytkownikiem tego towaru, a przy jego zakupie nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Stosownie więc do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy sprzedaż barki BM. objęta była zwolnieniem z podatku od towarów i usług. W związku z tym organ podatkowy I instancji stwierdził, że w myśl par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 979 ze zm./ przedmiotowa faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.
Ponadto Urząd Skarbowy w S. ustalił; że spółka zaniżyła sprzedaż zwolnioną zarówno w rejestrze sprzedaży, jak i w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1997 r., co spowodowało zmiany w strukturze sprzedaży, na podstawie której jest wyliczana wartość podatku naliczonego do odliczenia.
W konsekwencji organ ten decyzją z 30 września 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 7435,00 zł oraz na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.093,00 zł, przyjmując za podstawę kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, tj. 20.311 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie podnosząc, iż została wydana na podstawie nieprawidłowo zastosowanych przepisów art.: 7 ust. 1 pkt 5 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Przedmiotowa faktura została bowiem przyjęta i zaewidencjonowana przez nią prawidłowo, ponieważ barki nie są towarem zwolnionym od podatku od towarów i usług; lecz podlegają opodatkowaniu według stawki 22 proc. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie nie można było zastosować przepisów art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy, ponieważ dane o barce dotyczące czasu jej użytkowania przez sprzedawcę oraz zakupie jej bez podatku od towarów i usług nie były jej znane w dacie transakcji. Uzyskała je dopiero w wyniku kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy. Podniesiono też, że urząd skarbowy w wydanej decyzji nie uwzględnił faktu skorygowania podatku naliczonego od zakupu barki w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 1997 r. w oparciu o fakturę korygującą wystawioną przez sprzedawcę barki.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z 7 stycznia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu powyższej decyzji izba skarbowa wskazała, że bezsprzecznie spółka otrzymała i zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za czerwiec 1997 r. fakturę VAT z 25 czerwca 1997 r. na wartość netto 92.310 zł, podatek według stawki 22 proc. 20.308,20 zł, dokumentującą zakup towaru, który winien być zwolniony od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy.
A zatem w myśl art. 33 ust. 1 ustawy sprzedawca był zobowiązany do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionej fakturze, mimo że towar posiadał cechy towaru używanego kwalifikujące jego sprzedaż jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z przepisem par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z tym fakt zapłaty przez sprzedawcę barki podatku należnego, wykazanego w omawianej fakturze, nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.
Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w odwołaniu dotyczących pominięcia przez urząd skarbowy faktu korekt podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, VAT-7 za lipiec 1997 r. izba skarbowa stwierdziła, że czynność ta nie ma wpływu na ustalenie przez spółkę należnej kwoty zwrotu różnicy podatku w czerwcu 1997 r., ponieważ spowodowała zmniejszenie podatku naliczonego za lipiec 1997 r., a nie za czerwiec 1997 r.
Ponadto spółka dokonała korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za lipiec 1997 r., która to deklaracja wpłynęła do urzędu skarbowego 21 sierpnia 1997 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte 21 lipca 1997 r. A zatem korekta ta została dokonana po wszczęciu kontroli i organ podatkowy I instancji słusznie zastosował przepis art. 27 ust. 6 ustawy, bowiem w przypadku ustalania sankcji z powyższego artykułu nie mają znaczenia okoliczności korekty dokonane po rozpoczęciu kontroli przez urząd skarbowy, co zostało uregulowane w art. 27 ust. 7.
W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wnosi o uchylenie decyzji izby skarbowej jako niezgodnej z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Spełnienie przez zakupiony towar /używana barka/ przesłanki z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, warunkującej zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, tj. zwolnienia tej transakcji od VAT, jest w sprawie oczywiste i przez stronę nie kwestionowane.
Konsekwencją tego. ustalenia jest uznanie przez organ podatkowy, że sprzedawca bezpodstawnie wystawił fakturę VAT. Pociągnęło to za sobą skutek w postaci wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty wskazanego w takiej fakturze VAT po stronie sprzedawcy /podatku należnego/. Nabywca tego towaru, ze względu na treść par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, na podstawie tej faktury nie może jednak żądać obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.
Przepis ten został wydany przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 ustawy o VAT.
Wywody skargi, zmierzające do wykazania, że przepis ten został wydany z przekroczeniem uprawnień Ministra Finansów i niezgodnie z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle treści art. 23 ust. 1 nie znajdują uzasadnienia. W konstrukcji tej ustawy zawarto odpowiedzialność podatkową nabywcy rzeczy lub usługi w przypadku wystawienia przez sprzedawcę wadliwej faktury.
Podniesiona w skardze kwestia była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. U 9/97, wydanym po rozpatrzeniu wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, Trybunał orzekł, iż par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał wnikliwej analizy zaskarżonego przepisu i stanowiącego ustawową podstawę jego wydania art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że regulacja zawarta w par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie wykracza poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy. Wprawdzie podstawa faktyczna tego orzeczenia była inna /dotyczyła sytuacji, gdy nabywca posługuje się fakturą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy/, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału mają pełne zastosowanie do sytuacji, gdy nabywca odliczył podatek naliczony zawarty w fakturze, do wystawienia której sprzedawca nie był uprawniony, ze względu na przedmiotowe zwolnienie danej sprzedaży z VAT - w tym przypadku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy o VAT.
Stanowisko takie jest zresztą ugruntowane w orzecznictwie NSA.
Konsekwencją powyższej nieprawidłowości, tj. wykazania przez podatnika /spółkę/ w złożonej deklaracji VAT za czerwiec 1997 r. kwoty zwrotu różnicy podatku /kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej/, było zastosowanie przez organ sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT - skoro dyspozycja tego przepisu została spełniona.
Argument, że skarżącej spółce nie był znany stan towaru, wskazujący na jego zwolnienie od VAT, nie może być przez organ podatkowy uwzględniony. Z ww. przepisów ustawy wynika bowiem, że nabywca ponosi przewidziane w tej ustawie skutki za błędy czy uchybienia sprzedawcy, a roszczenia z tytułu strat, które z tego powodu poniósł, winien kierować do sprzedawcy.
W tej sytuacji uznać należało, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu - zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.