Uzasadnienie
Decyzją z 24 lipca 1997 r. inspektor kontroli skarbowej określiła zobowiązanie miasta K. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 1995 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Urząd Miasta w 1994 r. dokonywał sprzedaży towarów i usług, czyli sprzedaży lokali i obiektów użytkowych, usług najmu i dzierżawy lokali użytkowych oraz gruntów, uzyskując obrót w kwocie 1.298.695,85 zł, czyli znacznie przekraczający wysokość kwoty zobowiązującej gminę na podstawie art. 14 ustawy do opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odwołaniu wniesionym do izby skarbowej prezydent miasta domagał się uchylenia decyzji inspektora kontroli skarbowej i umorzenia postępowania z powodu naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Według stanowiska wyrażonego w odwołaniu, w decyzji inspektora kontroli skarbowej nie uwzględniono faktu, że sprzedaż lokali i obiektów użytkowych, usługi najmu i dzierżawy lokali użytkowych oraz gruntów były na podstawie poz. 12 załącznika nr 2 do ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego też wartość tej sprzedaży i usług nie mogła stanowić podstawy do ustalenia przekroczenia wysokości kwoty zobowiązującej gminę na podstawie art. 14 ustawy do opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy podatkiem od towarów i usług. Dopiero po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 132 poz. 670 - art. 1 pkt 20/ pozycja 12 w załączniku nr 2 do ustawy otrzymała brzmienie "usługi w zakresie administracji państwowej i samorządu terytorialnego, wymiaru sprawiedliwości, obrony narodowej oraz bezpieczeństwa publicznego, z wyłączeniem usług wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, usług notarialnych /KU 92104/ i usług adwokackich /KU 924/".
Tego rodzaju zmiana, zdaniem strony odwołującej się, oznacza, iż w dotychczasowym /do 16 stycznia 1995 r./ brzmieniem poz. 12 załącznika nr 2 do ustawy ujęte były również usługi wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Decyzją z 29 października 1997 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd /wyroki z dnia: 19 marca 1992 r. SA/Po 1902/91 - ONSA 1993 nr 1 poz. 18 oraz 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 3 poz. 46/, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej.
Zwolnienia od podatku od towarów i usług mają charakter podmiotowy oraz przedmiotowy. Zwolnienia podmiotowe określone są w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, natomiast zwolnienia przedmiotowe wymieniono w art. 7 tej ustawy.
Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Według poz. 12 tego załącznika zwolnione od podatku są usługi o symbolu KU 91-93, określone przez ustawodawcę jako usługi w zakresie administracji państwowej i samorządu terytorialnego, wymiaru sprawiedliwości, obrony narodowej oraz bezpieczeństwa publicznego, z wyłączeniem usług adwokackich /KU 924/ i usług notarialnych /KU 92104/. Ponieważ określenie "usługi w zakresie administracji państwowej i samorządu terytorialnego" nie zostały w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bliżej sprecyzowane, ustawodawca zarówno w art. 4 pkt 2, jak i w art. 54 ust. 1 omawianej ustawy nakazuje pomocniczo posługiwać się klasyfikacją usług, wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Na podstawie art. 12 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. nr 7 poz. 58/, prezes Głównego Urzędu Statystyki, zarządzeniem nr 30 z dnia 28 sierpnia 1985 r., znak OBR-BP-58185, wprowadził do stosowania w planowaniu, statystyce i ewidencji klasyfikację usług stanowiącą załącznik nr 1 do zarządzenia oraz skróconą klasyfikację usług stanowiącą załącznik nr 2 do zarządzenia.
Z przedstawionej w klasyfikacji usług charakterystyki "usług administracji państwowej" wynika, że są to usługi polegające na wykonywaniu zadań państwa przez naczelne i terenowe organy administracji państwowej; usługi urzędów stanu cywilnego, udzielanie zezwoleń, orzeczeń, zaświadczeń itp. O tym, jaki ma charakter usługa, nie decyduje fakt, które podmioty ją świadczą, lecz charakter danej usługi.
Okoliczność, iż gmina dokonywała sprzedaży lokali i obiektów użytkowych oraz świadczyła usługi najmu i dzierżawy lokali użytkowych, nie może spowodować zakwalifikowania tych czynności do usług administracji państwowej, bowiem niezależnie do tego, który podmiot dokonuje sprzedaży, najmu czy dzierżawy, nie może to zmienić faktu, iż są, to czynności o charakterze cywilnoprawnym, a nie administracyjnym.
Należy zatem uznać, że już przed nowelizacją, dokonana ustawą, z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 132 poz. 670/, art. 1 pkt 2 poz. 12 w załączniku nr 2 do ustawy, polegającą, na wyłączeniu z usług ujętych pod symbolem K 91-93 usług wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, nie można było uznać, iż należą one do usług z zakresu administracji państwowej, zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Klasyfikacja usług obowiązująca w 1994 r. oparta była na kryterium przedmiotu, o zaliczeniu usługi do określonej grupy kwalifikacyjnej decydował jej charakter.
Sąd zatem nie podziela stanowiska strony skarżącej, że przed nowelizacją, ustawy, czyli do 16 stycznia 1995 r., usługi wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych przez organy gminy były zwolnione od podatku od towarów i usług, a w związku z tym obrót uzyskany ze sprzedaży, najmu i dzierżawy przez miasto w 1994 r. słusznie został uwzględniony przy ocenie zwolnienia podmiotowego według kryterium z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług..
Zważywszy na powyższe, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i z tej przyczyny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec o oddaleniu skargi.