Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 28 października 1997 r. Izba Skarbowa w Sz. uchyliła w części decyzję urzędu skarbowego w Sz. z 27 czerwca 1997 r. określającą przedsiębiorstwu budowlanemu S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji; iż podatnik naruszył przepisy par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ w następujący sposób:
Spółka w 1994 r. zawarła umowy z osobami fizycznymi na budowę domków jednorodzinnych w Sz. Zgodnie z umową inwestorzy zobowiązani byli do dokonywania zaliczkowych wpłat na poczet tych robót w określonych ratach Spółka odprowadziła podatek od towarów i usług dopiero za ten miesiąc, w którym łączna kwota wpłaconych zaliczek przekroczyła 50 proc. wartości mowy. Zdaniem organu podatkowego I instancji postępowanie takie było nieprawidłowe, gdyż zgodnie z par. 46 powołanego wyżej rozporządzenia obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W ocenie organów podatkowych każda kwota wpłacanej zaliczka powinna być przez spółkę opodatkowana z chwilą jej otrzymania, a nie dopiero wtedy, kiedy kwota pobranych zaliczek osiągnie 50 proc. umówionej kwoty.
Zdaniem organu podatkowego par. 46 rozporządzenia stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Do takiego uregulowania Minister Finansów został upoważniony na podstawie delegacji zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy.
W odwołaniu spółka wyraziła pogląd, że przepis par. 46 rozporządzenia wiąże powstanie szczególnego obowiązku podatkowego z wykonaniem świadczenia wzajemnego w postaci wykonania robót przewidzianych umową.
Spółka podkreśliła, iż pobierając zaliczki nie wykonała jeszcze tego świadczenia i dlatego nie może być mowy o zapłacie w całości lub w części za jego wykonanie, która stanowi podstawę do przyjęcia powstania szczególnego obowiązku podatkowego. Według stanowiska wyrażonego w odwołaniu zasadne było opodatkowanie pobranych zaliczek zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Argumentów spółki izba skarbowa rozpatrując odwołanie nie podzieliła.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka powtórzyła argumentację, jaką zawarła w odwołaniu poszerzając ją o wywody dotyczące definicji obrotu zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej przepis par. 46 rozporządzenia w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy określa obowiązek podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik wykonał całość lub część usługi budowlanej. W innym przypadku, tzn. gdy usługa nie została jeszcze wykonana, a umowa nie przewiduje fakturowania etapów wykonywanej usługi, przepis ten nie ma zastosowania, gdyż brak jest wówczas kwoty należnej z tytułu wykonania tej usługi.
Paragraf 46, który uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty, jest uregulowaniem szczególnym w stosunku do art. 6 ust. 8, który też uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od daty otrzymania zapłaty.
W odpowiedzi na skargę izba skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/ przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy. Konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1-9 wskazuje, iż podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ma wydanie towaru i wykonanie usługi oraz otrzymanie pewnej części ceny /co najmniej 50 proc. /, a także wystawienie określanego przepisami dokumentu sprzedaży /faktury AT, rachunku uproszczonego/. Artykuł 6 ust. 1 ustawy nie definiuje momentu wykonania usługi. Z uwagi na różnorodność usług podanie jednej definicji nie jest możliwe. Moment ten zależeć będzie przede wszystkim od rodzaju usługi, jej charakteru, specyficznych warunków wykonania czy też warunków umowy.
W sytuacji, w której podatnik przed wykonaniem usługi pobrał co najmniej połowę ceny /przedpłat, zaliczkę, raty, zadatek/, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty - art. 6 ust. 8 ustawy. Wskazany przepis reguluje zatem przypadki, w których nie doszło jeszcze d o wykonania usługi, ale pobrano już co najmniej 50-procentową zaliczkę na poczet realizacji zamówienia. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy kwota ta został pobrana jednorazowo, czy w ratach. Pobranie każdej kolejnej zaliczki /raty/ - po przekroczeniu połowy ceny - spowoduje także powstanie obowiązku podatkowego osobno dla każdej z tych rat. Moment powstania obowiązku podatkowego, określonego w art. 6 ust. 8 ustawy, jest niezależny od określonego przepisami terminu do wystawienia faktury /par. 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, powstaje bowiem zawsze z chwilą przyjęcia zapłaty.
Stan faktyczny rozpatrywanej przez sąd sprawy nie jest sporny. Skarżąca spółka na poczet wykonywanej usługi przyjęła w ratach kwotę stanowiącą 50 proc. wartości przedmiotu umowy i datę otrzymania zapłaty tej raty, która łącznie z poprzednimi ratami stanowiła 50 proc. umówionej ceny, uznała za datę powstania obowiązku podatkowego. Takie postępowanie należy uznać za zgodne z obowiązującymi przepisami, tj. art. 6 ust 8 ustawy oraz par. 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., bowiem nie jest kwestionowany przez organy podatkowe fakt; iż umowa w dacie przyjęcia 50-procentowej zaliczki nie była wykonana i o takiej bez wątpienia sytuacji mowa jest w art. 6 ust. 8 ustawy. Zwrócić należy uwagę, że omawiany przepis posługuje się pojęciem "pobrano połowę ceny", a nie pojęciem "pobrano połowę zapłaty". Rozróżnienie tych pojęć ma istotne znaczenie, bowiem zapłata jest pojęciem ściśle związanym z wykonaniem usługi. Najwyraźniej ustawa w art. 6 ust. 8 dla wyraźnego odróżnienia pojęcia zapłaty od pojęcia ceny, używa właśnie określenie "pobrano co najmniej połowę ceny", ponieważ odnosi swoją regulację zawartą w tym przepisie do sytuacji, w której nie wykonano jeszcze usługi.
Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że w świetle par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku skarżącej spółki powstał z chwilą otrzymania zapłaty pierwszej raty. Nie sposób też się zgodzić z poglądem, że uregulowanie zawarte w wyżej powołanym przepisie stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 8 ustawy. Przyjęcie takiej koncepcji jest nieuzasadnione chociażby z tej przyczyny, że art. 6 ust. 8 ustawy nie odnosi się do już wykonanych usług, lecz do pobrania co najmniej połowy ceny przed wykonaniem usługi. Jeśli zatem istotnie par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia zawiera specjalne uregulowanie, to w stosunku do art. 6 ust. 1 ustawy, który zawiera określenie, iż obowiązek podatkowy powstaje między innymi z chwilą wykonania usługi. Zatem z par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" wynika, że w przypadku usług budowlanych i montażowo-budowlanych obowiązek podatkowy powstać może później niż z chwilą jej wykonania, albowiem przepis ten stanowi, że szczególny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości. lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi. To szczególne uregulowanie uwzględnia niewątpliwie specyfikę usług budowlanych lub budowlano-montażowych, zważywszy, że tego rodzaju usługi mogą być uwarunkowane chociażby koniecznością zaakceptowania ich przez zleceniodawcę.
Należy zatem przyjąć, że skoro w ustawie o podatku od towarów i usług został określony moment powstania obowiązku podatkowego w sposób generalny jako data wykonania usługi /art. 6 ust. 1/ z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy przed jej wykonaniem pobrano co najmniej 50 proc. ceny usługi, wówczas moment powstania obowiązku podatkowego jest wcześniejszy niż data wykonania usługi, to delegacja dla Ministra Finansów zawarta w art. 6 ust. 10 ustawy, iż może on określić przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty w świetle uregulowania zawartego w par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d", oznacza, że Minister Finansów dla niektórych usług, takich jak np. przewóz osób i ładunków, usług spedycyjnych i przeładunkowych, a także budowlano-montażowych, ustanowił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego jako otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania takich usług, nie później niż 30 dni od ich wykonania.
Specyfikę usług budowlanych i budowlano-montażowych, które mogą być wykonywane częściowo uwzględnia art. 46 ust. 2 rozporządzenia, ustanawiając regułę, że w przypadku usług budowlanych wykonanych częściowo stosuje się ust. 1 pkt 2 lit. "d" par. 46 rozporządzenia.
Dodatkowym argumentem potwierdzającym stanowisko, że w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych przyjęcie całości lub części zapłaty za wykonaną usługę stanowi szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, inny niż ustanowiony w art. 6 ust. 8 ustawy, jest uregulowanie zawarte w par. 24 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., z którego wynika, że w przypadkach określonych w par. 46 tego rozporządzenia fakturę wystawia się z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Stanowisko organów podatkowych - iż w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje na mocy par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia z chwilą wpłaty przez inwestorów już pierwszej raty; o czym miałby świadczyć zwrot "zapłata całości lub części", czyli że szczególny obowiązek podatkowy powstaje wcześniej niż określony w ustawie /art. 6 ust. 8/ obowiązek podatkowy w przypadku pobrania przed wykonaniem usługi co najmniej połowy ceny - jest sprzeczne z treścią powołanego przepisu rozporządzenia. Wbrew bowiem temu stanowisku z przepisu tego wynika, że szczególny obowiązek podatkowy ustanowiony przez Ministra Finansów powstaje później niż w dacie wykonania usługi, bo w dacie otrzymania zapłaty częściowej lub całkowitej za wykonaną już usługę, oczywiście nie później niż w terminie 30 dni od daty wykonania usługi.
Zważywszy na powyższe, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo i z tej przyczyny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.