Uzasadnienie
Pismem z dnia 12.06.2000 r. Waldemar S., prowadzący działalność usługową w ramach Zakładu Mechaniki Pojazdowej, złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. Do żądania tego, powołującego się na podstawę prawną określoną w art. 79 par. 2 i art. 76 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i wskazującego, iż do nadpłaty podatku doszło na skutek nie ujęcia przezeń w ewidencji zakupu faktury VAT z 27.03.2000 r., naliczającej mu kwotę podatku w wysokości 5.512,56 zł, załączył on skorygowaną deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2000 r.
Decyzją z dnia 19.07.2000 r., (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 i art. 19 ust. 3, ust. 3a i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Pierwszy Urząd Skarbowy w K. orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podatkowy powołał się na uregulowanie obowiązującego od 1 stycznia 2000 r. przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując, iż wynika z niego, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, tj. terminom określonym dla dokonania odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, podatnik traci prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o jakim to obniżeniu mowa jest w przepisach art. 19 ust. 2 i 2a, a to oznacza, iż wykluczona została możliwość dokonywania korekt deklaracji za okresy, w których podatnik nie wykazał całego podatku naliczonego w dokumentach otrzymanych w tych okresach.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez Waldemara S. odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 11.08.2000 r., (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do tego, iż nie zachodzę podstawy do stwierdzenia nadpłaty w uiszczonym przez odwołującego się podatnika podatku VAT za marzec 2000 r. Wskazując, iż wedle przepisu art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej stwierdzenia nadpłaty mogą domagać się podatnicy, którzy w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, a także odwołując się do regulacji art. 19 ust. 1 i ust. 3b ustawy podatkowej, wedle której podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli uchybi on terminom przewidzianym do dokonania tego odliczenia, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec złożenia przez podatnika skorygowanej deklaracji za miesiąc marzec dopiero w dniu 26.06.2000 r. nie istnieją podstawy do stwierdzenia, że zapłacił on podatek VAT za miesiąc marzec 2000 r. w kwocie wyższej od należnej.
Powyższą decyzję ostateczną Waldemar S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuca on, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z naruszeniem art. 81 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu swej skargi wywodzi on, iż nowelizacja ustawy podatkowej. wprowadzona z dniem 1 stycznia 2000 r. i polegająca na jej uzupełnieniu o normę art. 19 ust. 3b, nie oznacza bynajmniej, że zmieniony został sposób rozliczania podatku VAT, skoro nadal obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje "w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym", a więc w deklaracji podatkowej za te okresy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.
Stosownie do regulacji art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ prawo do złożenia żądania stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług wówczas, gdy w złożonej deklaracji dla tego podatku wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Za nadpłatę podatku uważa się, w myśl art. 72 par. 1 pkt 1 ww. ustawy, kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Przewidując opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanych przez siebie czynności, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1/, stanowiąc zarazem, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie przezeń towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego /art. 19 ust. 2/. Podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi też - w myśl art. 19 ust. 2a ww. ustawy podatkowej - kwota podatku należnego od importu usług, z wyjątkami w przepisie tym wymienionymi.
Podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym zobowiązanie jego zapłaty powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z jakim ustawa wiąże jego powstanie, zaś podatnicy obowiązani są bez wezwania ze strony urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 26 ust. 1/. Przewidziane przepisem art. 19 ust. 1 obniżenie kwoty podatku należnego następuje - w myśl art. 19 ust. 3 - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, a w przypadku importu usług -w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu. W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2000 r. przepisu art. 19 ust. 3b omawianej ustawy podatkowej, uchybienie przez podatnika terminom, o których mowa w ust. 3, powoduje, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mu przy nabyciu towarów i usług lub przy ich imporcie.
Z przedstawionej regulacji prawnej, w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.. wynika nie tylko to, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nastąpić może wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej albo w rozliczeniu za miesiąc następny, ale również i to, że niedokonanie przez podatnika tego odliczenia w terminie, jaki przewidziany jest dla dokonania rozliczenia podatku za miesiąc następny po miesiącu otrzymania faktury, powoduje utratę przez podatnika prawa do dokonania takiego odliczenia. Oznacza to zatem, iż ewentualna korekta deklaracji dla podatku VAT o kwotę podatku naliczonego, dotychczas przez podatnika nie odliczoną uznana być może za prawnie skuteczną jedynie w razie jej dokonania przed upływem terminu do dokonania rozliczenia, a więc do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w rozliczeniu za który podatnik miał prawo najpóźniej tego odliczenia dokonać.
W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy niewątpliwym jest fakt, że złożenie przez podatnika w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Koszalinie korekty deklaracji, uwzględniającej odliczenie przezeń od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej w miesiącu marcu 2000 r., dokonane zostało dopiero w dniu 27 czerwca 2000 r. wraz ze złożeniem "żądania stwierdzenia nadpłaty" datowanym 12.06.2000 r. Wynika stąd, że dokonanie przez podatnika odliczenia podatku naliczonego nastąpiło później niż termin przewidziany dla dokonania rozliczenia za miesiąc otrzymania faktury /marzec 2000/ lub za miesiąc następny /kwiecień 2000/, a więc termin upływający z dniem 25 maja 2000 r. Niedochowanie przez podatnika tego terminu do dokonania odliczenia oznacza, że z chwilą jego upływu skarżący utracił prawo do dokonania tego odliczenia, co powoduje, iż złożona przezeń w miesiącu czerwcu 2000 r. korekta deklaracji za marzec 2000 r. zasadnie uznana została przez organy podatkowe orzekające w sprawie za prawnie nieskuteczną i nie dającą tym samym podstawy do uznania, że zapłacony podatek wykazany w skorygowanej deklaracji był podatkiem wyższym od należnego i stanowiącym przez to podlegającą zwrotowi nadpłatę podatku od towarów i usług.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja niezgodna jest ze wskazanymi w niej przepisami prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.