Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Urząd Skarbowy ustalił H. W. na kwotę [...] zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodu w kwocie [...] zł pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów.
Z uzasadnieniu tej decyzji wynika, że postawę do jej wydania stanowiły dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia, iż w roku 1999 H. W. oraz jej małżonek W. W.:
- - ponieśli wydatki w kwocie łącznej [...] zł na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] oraz opłaty związane z tą transakcją, koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bieżącym utrzymaniem, jak też na zaliczki na podatek dochodowy, darowizny, opłaty dotyczące świadczeń zdrowotnych i składek na ubezpieczenie zdrowotne, oraz
- - uzyskali przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł naliczone od oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych.
Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika również, iż w toku postępowania podatkowego podatnicy złożyli wyjaśnienia, w których wskazali, że wydatki roku podatkowego 1999 zostały sfinansowane dochodami uzyskanymi z prowadzonej od wielu lat działalności gospodarczej w zakresie [...] i na potwierdzenie tego przedłożyli zaświadczenie z dnia [...] r. wydane przez Bank [...]. Jednakże w związku z tym, że dokonana przez organ podatkowy analiza zadeklarowanych przez podatników dochodów w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków doprowadziła do stwierdzenia, iż źródłem zgromadzenia oszczędności wskazanych w przedłożonym zaświadczeniu nie mogły być jedynie dochody z działalności gospodarczej, podatnicy zobowiązani zostali do udokumentowania oszczędności poprzez przedstawienie historii rachunków bankowych, stanów oszczędności na koniec lat 1985, 1990, 1995, jak też do złożenia wyjaśnień na okoliczność różnic istniejących pomiędzy uzyskanymi dochodami a zaoszczędzonymi środkami.
W wykonaniu tego zobowiązania, podatnicy przedłożyli organowi podatkowemu zaświadczenia o stanie kont, jak też o wysokości naliczonych odsetek od oszczędności oraz wyjaśnili, iż dochody wykazane w zeznaniach winny być powiększone o wartości odpisów amortyzacyjnych, które zgodnie z przepisami podatkowymi zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, choć faktycznie nie stanowią wydatku, a ponadto wskazali, iż wydatki okresów poprzedzających rok podatkowy 1999 były finansowane środkami otrzymanymi od rodziców, nie określili jednak wartości otrzymanej darowizny. W dalszych wyjaśnieniach podatnicy wskazali, iż w roku 1986 W. W. przebywał przez [...] roku w Stanach Zjednoczonych, skąd przywiózł do kraju kwotę [...] USD, na potwierdzenie czego nie przedłożono jednak żadnych dokumentów.
Uzasadniając dalej swoją decyzję Urząd Skarbowy stwierdził, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego zezwala na uznanie, że kwoty środków zgromadzonych na rachunkach oszczędnościowych (po pomniejszeniu ich o kwotę naliczonych odsetek od wkładów) są zasobami nie znajdującymi pokrycia w dochodach opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania. Urząd odmówił także wiarygodności składanym przez podatników oświadczeniom w zakresie otrzymanych darowizn, jak też kwot mających pochodzić z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną w [...] r. przez W. W. w Stanach Zjednoczonych.
W związku z powyższymi ustaleniami i wyrażonymi ocenami prawnymi, organ podatkowy stwierdził w konsekwencji, iż w 1999 r. podatnicy dysponowali dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł, stanowiącej nadwyżkę wydatków ([...] zł) nad ujawnionymi przychodami ([...] zł). W konsekwencji tego rząd skarbowy ustalił H. W. podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł od kwoty [...] zł, stanowiącej 50% ogólnej kwoty dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Fakt ten wynikał z tego, iż strona nie określiła kwot stanowiących jej udział w ponoszonych wydatkach 1999 r., czy też w zgromadzonych zasobach, a to w sytuacji, gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej.
Powyższa decyzja organu podatkowego zaskarżona została odwołaniem przez pełnomocnika H. W., w którym to odwołaniu podniesiono, iż podatniczka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), mocą której Izba Skarbowa uchyliła swoją decyzję ostateczną z dnia [...] r., Nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], którymi pierwotnie ustalono H. i W. W. podatek od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a samą sprawę przekazała do ponownego rozpoznania Urzędowi Skarbowemu. Okoliczność ta jest - według odwołującej się podatniczki - przyczyną, z powodu której Urząd Skarbowy powinien zaprzestać prowadzenia obecnego postępowania w niniejszej sprawie, gdyż jest to nieuzasadnione i niezgodne z prawem.
W odwołaniu strona wskazała również na to, iż wydając zaskarżoną decyzję (przed rozpoznaniem przez sąd administracyjny jej skargi) organ podatkowy wykorzystuje korzystne dla organów podatkowych zmiany w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a w szczególności przepis art. 68 § 4, regulujący instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W dniu [...] r. pełnomocnik podatniczki złożył pismo uzupełniające do odwołania, w którym sprecyzował swoje żądanie, domagając się:
1/ uchylenia, na podstawie przepisu art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie, 2/ uchylenia w całości - na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej - decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie.
W piśmie tym pełnomocnik strony podniósł również, iż nie może funkcjonować w obrocie prawnym decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., mająca swoje umocowanie w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., zaskarżonej do sądu administracyjnego.
Rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), orzekł o utrzymaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on ustalenia faktyczne dokonane w rozpatrywanej sprawie przez organ pierwszej instancji, jak również ich prawno-podatkową kwalifikację. Odnosząc się natomiast do zarzutów i żądań podatniczki zawartych w odwołaniu i w piśmie uzupełniającym odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykraczają one poza ramy postępowania odwoławczego i nie mogą być jego przedmiotem, bowiem przedmiotem odwołania jest jedynie decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], a nie decyzja Izby Skarbowej w dniu [...] r., Nr [...], którą uchylona została decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], zaś sprawa została przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Tym samym więc, organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do załatwienia sprawy, tj. do wydania decyzji w terminie określonym przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności jej przepisem art. 139 § 1. Nie można także, według organu odwoławczego, podzielić poglądu strony, iż wskutek wydania nowej decyzji w sprawie utraciła ona prawo do skorzystania z instytucji przedawnienia, gdyż nowelizacja przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej nie zmieniła zasad ustalania terminów przedawnienia, a jedynie miała charakter porządkowy, bowiem w wyniku tej zmiany dodany przez ustawodawcę § 4 art. 68 doprecyzowuje jedynie kwestię liczenia pięcioletniego terminu przedawnienia wskazując, iż koniec roku podatkowego, mający stanowić rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, musi być tożsamy z rokiem podatkowym, którego dotyczy decyzja w sprawie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł. I tak, termin przedawnienia dla decyzji dotyczącej roku 1999 r. liczy się od końca roku 2000, czyli od 31.12.2000 r. (obowiązek złożenia zeznania podatkowego za 1999 r. upłynął 30.04.2000 r.), dlatego też przedawnienie zobowiązania za ten rok nastąpi po dniu 31.12.2005 r. Tak więc, wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji w dniu [...] r. i doręczenie jej w dniu [...] r. nie narusza, wedle organu odwoławczego, wskazanych norm prawnych dotyczących terminu przedawnienia, jak również nie wpływa na przedłużenie tego terminu.
Powyższa decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona została przez pełnomocnika H. W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia tej niezgodności, jak też niezgodności z prawem poprzedzającej decyzji Urzędu Skarbowego, skarżący ponawia zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu z dnia [...] r. oraz we wskazanym wyżej piśmie uzupełniającym to odwołanie z dnia [...] r. Ponadto pełnomocnik podatniczki stwierdza w uzasadnieniu skargi, iż nowa decyzja ustalająca wymiar podatku nie zmieniła merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy, poza tym tylko, iż jej wydanie wyeliminowało całkowicie prawo podatnika do skorzystania z instytucji przedawnienia. Z uzasadnienia skargi wynika przy tym, iż niezgodności zaskarżonych decyzji z prawem skarżący upatruje w tym, że wydane one zostały przez rozpatrzeniem skargi podatniczki i jej małżonka na wydaną w trybie tzw. autokontroli kasacyjną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] roku, mocą której uchylona została decyzja ostateczna tego organu oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia małżonkom H. i W. W. łącznego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od wspólnych dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaś sprawa ustalenia takiego zobowiązania przekazana została do ponownego rozpatrzenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazując na fakt, że wydana wcześniej decyzja ostateczna w sprawie ustalenia małżonkom H. i W. W. zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, uchylone zostały decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec takiego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do załatwienia sprawy - w drodze wydania decyzji - w terminie określonym przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 139 § 1. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności, które wymagałyby dodatkowego wyjaśnienia i uzasadniały kontynuowanie postępowania podatkowego, czy wręcz jego zawieszenia. Fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną organu odwoławczego nie mógł stanowić podstawy do zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji i oczekiwania na rozpatrzenie tej skargi przez ten sąd, podkreślił w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej.
Popierając wniesioną skargę na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej podatniczki złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.09.2005 r., sygn. akt SA/Sz 1258/03, którym uchylona została decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz stwierdzono nieważność decyzji tejże Izby Skarbowej z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawione przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jakkolwiek we wniesionej przez pełnomocnika podatniczki skardze nie podniesiono zarzutów dotyczących prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do wysokości uzyskanego przez podatniczkę dochodu nie mającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to mając na względzie wynikającą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zasadę braku związania sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, wskazać należy, że regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi przede wszystkim w art. 3 ust. 1 regułę, iż osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym w 1999 r.).
Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość mienia zgromadzonego przezeń w tymże roku. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.
O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.
Jak to już wyżej podkreślono, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych, o ile nie znajdują one pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Ciężar dowodzenia, że poniesione wydatki i wartość zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych znajdują pokrycie m. in. w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych spoczywa niewątpliwie na podatniku, bowiem to on jest najlepiej zorientowany co do posiadania tych zasobów oraz co do sposobu ich udokumentowania, zaś do organu podatkowego należy ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego oraz odbywać się z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.
Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w nim w tym zakresie argumentacja upoważniają w rozpatrywanej sprawie do stwierdzenia, że czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym ewentualnego posiadania przez podatnika zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1.01.1999 r. i stwierdzając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów, organy podatkowe oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonały w zgodzie z tymi zasadami, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie.
Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi dotyczących braku podstaw do wydania decyzji ustalającej podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w sytuacji, gdy przez sądem administracyjnym nie została jeszcze rozpatrzona skarga na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, przekazującą sprawę już raz rozstrzygniętą do ponownego rozpatrzenia, a także odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego do czasu uprawomocnienia się zapadłego w międzyczasie wyroku skargę tę uwzględniającego, przypomnieć należy, iż w sprawie ustalenia małżonkom H. i W. W. zobowiązania w tymże podatku zapadła już wcześniej decyzja ostateczna, którą zobowiązanie to tymże podatnikom ustalono łącznie od ich wspólnego dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, wbrew regule określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W następstwie wniesionej przez podatników skargi na tę decyzje, działając z powołaniem się na przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia [...] r., mocą której w drodze tzw. autokontroli uchyliła własną decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej, zaś sprawę ustalenia małżonkom H. i W. W. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przekazała temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja kasacyjna Izby Skarbowej stanowiła przedmiot kolejnej skargi podatników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z przepisem obowiązującego w owym czasie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w wyniku której to skargi wyrokiem z dnia 28.09.2005 r., sygn. akt SA/Sz 1258/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie decyzję te uchylił, stwierdzając zarazem nieważność decyzji organów obu instancji decyzję tę poprzedzających.
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za niezgodną z prawem uznał decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] roku przez to, że uchylając zaskarżone do sądu administracyjnego decyzje sprawę nimi rozstrzyganą przekazała organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, otwierając na nowo tok instancji w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną i poddanej kontroli sądowo-administracyjnej. Z kolei nieważności wcześniejszych decyzji organów obu instancji Sąd dopatrzył się w braku podstawy prawnej do ustalania pozostającym we wspólności majątkowej małżonkom łącznego zobowiązania podatkowego od ich wspólnych dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, brak której to podstawy prawnej stanowił również, jak to wynika z jej uzasadnienia, przesłankę decyzji Izby Skarbowej wydanej w drodze tzw. autokontroli.
Jakkolwiek wydana w trybie tzw. autokontroli decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. była decyzją nieprawomocną na skutek zaskarżenia jej przez podatników do sądu administracyjnego, to nie mniej była ona decyzją ostateczną, a zatem podlegającą wykonaniu w zakresie dotyczącym skutków sprowadzających się do wyeliminowania z obrotu prawnego uchylonych nią decyzji. Jakkolwiek też sądowa kontrola tej decyzji wykazała, iż była ona niezgodna z art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (aktualnie art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez to, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji nie uwzględniała skargi w całości, skoro na nowo otwierała tok instancji administracyjnej w sprawie już raz rozpoznawanej, tj. w sprawie opodatkowania wspólnych dochodów małżonków nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to bynajmniej nie oznacza to, iż wobec takiej oceny tej decyzji brak było podstaw do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia każdemu z małżonków wysokości takiego zobowiązania podatkowego z osobna.
Wprawdzie za uzasadnioną uznać należy tezę, że wszczęte wcześniej postępowanie w sprawie ustalenia obojgu małżonkom zryczałtowanego podatku dochodowego od ich wspólnych dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu winno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe, co nie wykluczało możliwości wszczęcia z urzędu postępowań wobec tychże podatników na podstawie wydanych wobec nich oddzielnych postanowień, nie mniej nie oznacza to, iż prowadzenie tych postępowań nadal na podstawie wcześniej wydanego postanowienia, które adresowane było wspólnie do obojga małżonków, stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które samo przez się mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, jakkolwiek niewątpliwie mogło mieć wpływ na termin jej zakończenia.
Tak więc, za w zupełności nieuzasadniony uznać należało podniesiony w rozpatrywanej aktualnie skardze zarzut "przedwczesności" postępowania prowadzonego w sprawie ustalenia H. W. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jak to trafnie podniesiono w odpowiedzi na tę skargę, możliwość prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie przekazanej mu do ponownego rozpoznania kasacyjną decyzją organu odwoławczego nie jest uzależniona od prawomocności takiej decyzji, czy to będącej następstwem upływu 30-dniowego terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, czy też konsekwencją oddalenia skargi przez tenże sąd. Przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania (art. 139 § 1), zaś o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1).
Zgodzić się też w pełni należy z zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem organu odwoławczego co do tego, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną tego organu nie mogło stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji i oczekiwania na rozpatrzenie tejże skargi przez ten sąd. Ocena legalności decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, przekazującej sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia, nie jest bowiem żadnym zagadnieniem wstępnym, od rozstrzygnięcia którego uzależnione byłoby to ponowne jej rozpatrzenie i ponowne wydanie decyzji. Ewentualne uchylenie przez sąd administracyjny takiej decyzji kasacyjnej, wobec stwierdzenia jej niezgodności z prawem, oznaczałoby jedynie tyle, że konsekwencją jego byłaby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego, w trybie właściwym dla organu podatkowego, rozstrzygnięć, jakie w międzyczasie na podstawie takiej decyzji zostały wydane.
Odnosząc się na koniec do zgłoszonego na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej wniosku o zawieszenie w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowego do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądowego wydanego w następstwie sądowej kontroli legalności decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] r., wydanej w ramach tzw. autokontroli, a więc do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28.09.2005 r., sygn. akt SA/Sz 1258/03, zauważyć należy, iż stosownie do przepisów Rozdziału 9 Działu III ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym może nastąpić jedynie w przypadkach tamże wymienionych. Żaden z tych przypadków w rozpatrywanej sprawie jednak nie występuje, a w szczególności rozstrzygnięcie w kwestii legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie było uzależnione od prawomocnego wyniku postępowania sądowego toczącego się w sprawie dotyczącej oceny legalności decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej z dnia [...] r.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa materialnego, względnie uchybia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisom postępowania podatkowego w zakresie wyżej wskazanym, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Zdanie Odrębne
sędziego sprawozdawcy Alicji Polańskiej do wyroku z dnia 26 października 2005 r. o sygn. akt SA/Sz 2338/03
W postępowaniu podatkowym, tak jak w każdym postępowaniu administracyjnym, rozumianym jako ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy administracji prowadzące postępowanie, można wyróżnić fazę wszczęcia postępowania, fazę postępowania wyjaśniającego (dowodowego) oraz fazę zakończenia postępowania.
Wszczęcie postępowania podatkowego następuje, stosownie do treści przepisu art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), na żądanie strony lub z urzędu. Faza natomiast zakończenia postępowania, która rozpoczyna się po zakończeniu postępowania dowodowego, tj. po ustaleniu rzeczywistego stanu sprawy z zakresu prawa podatkowego, obejmuje czynności organu podatkowego zmierzające do ustalenia konsekwencji prawa materialnego w odniesieniu do strony postępowania, czyli wiążącego prawnie rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji. Sprawa wszczęta zostaje załatwiona zatem, tj. zakończona, przez wydanie decyzji administracyjnej. Decyzja zaś rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej), a więc wywołuje skutki w sferze prawa materialnego, kształtując sytuację prawną adresata lub wiążąco stwierdzając istnienie bądź nieistnienie stosunku materialno-prawnego.
Ponadto, decyzja rozstrzygająca sprawę co do jej istoty wywołuje jednocześnie skutki procesowe, tzn. kończy sprawę w danej instancji. Sprawa będąca przedmiotem decyzji i stosowania prawa jest zarazem sprawą indywidualną. Ta właściwość sprawy wynika przede wszystkim z faktu, że jest ona rozstrzygana w formie decyzji administracyjnej w odniesieniu do konkretnego adresata i konkretnego stanu faktycznego. Obie przesłanki, tj. decyzja jako forma załatwienia sprawy oraz indywidualizacja sprawy są nierozdzielnie powiązane, ponieważ przedmiotem decyzji, w rozumieniu przepisu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, mogą być wyłącznie sprawy indywidualne.
Ponadto, o zakończeniu sprawy decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy decyzja taka stała się również prawomocna w tym znaczeniu, że nie została zaskarżona do sądu administracyjnego lub skarga okazała się bezskuteczna. Za takim kierunkiem wykładni przemawia także to, że w takim znaczeniu określenie to użyte zostało przez ustawodawcę w przepisie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, co potwierdza treść przepisu art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Odpowiednio więc, uchylenie przez sąd administracyjny ostatecznej decyzji z zakresu prawa podatkowego znosi skutki w postaci zakończenia sprawy, gdyż otwiera konieczność ponownego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny toczy się dalsze postępowanie w tej samej sprawie podatkowej, które może zakończyć się decyzją merytorycznie rozstrzygającą sprawę lub w inny sposób, np. postanowieniem o umorzeniu postępowania.
Jeżeli natomiast w wyniku wadliwej decyzji, wydanej przez organ odwoławczy z powołaniem się na przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, następnie wyeliminowanej z obrotu prawnego przez orzeczenie sądu administracyjnego, uruchomiony zostanie ponownie tok instancji w tej samej sprawie i w tym samym czasie, gdy toczy się postępowanie sądowo-administracyjne, mające na celu ocenę legalności zaskarżonej decyzji samokontrolnej organu odwoławczego, to ta kolejna decyzja wydana w sprawie już ostatecznie zakończonej i poddanej kontroli sądowo-administracyjnej, rozstrzyga tę samą sprawę podatkową po raz drugi w nieprzewidzianym przez Ordynację podatkową nowym toku instancji i pozostaje w sprzeczności z zasadą tożsamości i jednolitości postępowania podatkowego oraz z istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak też z podstawowym celem skargi do sądu administracyjnego.
W konsekwencji, uznać zatem należy, że jeżeli decyzja organu podatkowego II instancji, który - korzystając z instytucji samokontroli - uchyla własną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania, została następnie uchylona przez sąd administracyjny oraz stwierdzona została nieważność decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie i utrzymującej ją w mocy decyzji organu II instancji, a w czasie pomiędzy wydaniem tejże samokontrolnej decyzji, a wyrokiem sądu administracyjnego, wydane zostały kolejne decyzje merytoryczne organów podatkowych I i II instancji w następstwie wadliwego uruchomienia nowego toku instancji w tej samej sprawie tą decyzją samokontrolną, to decyzje wydane w tymże uruchomionym postępowaniu powinny także ulec uchyleniu, do którego to działania zobowiązuje sąd administracyjny przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiący, iż "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia." A niewątpliwe w sprawie pozostaje, że nowe decyzje organów I i II instancji, aczkolwiek skierowane osobno do każdego z małżonków, wydane zostały ponownie w tej samej sprawie podatkowej, tak więc także one winny były zostać wyeliminowane (uchylone) wyrokiem tut. Sądu z dnia 28 września 2005 r. o sygn. akt SA/Sz 1258/03.
W takiej bowiem sytuacji, uchylenie przez sąd administracyjny decyzji wydanej przez organ podatkowy w trybie przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak też wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzedzających ją decyzji wymiarowych organów podatkowych obu instancji, skutkuje obowiązkiem wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu osobno każdemu z małżonków (art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej) jak też ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją skierowaną do właściwego adresata z uwzględnieniem regulacji przepisu art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), a więc rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w innym postępowaniu, niebędącym prostą kontynuacją wadliwie prowadzonego poprzednio postępowania podatkowego, gdyż w stosunku do obojga małżonków.
Skutki wadliwości decyzji samokontrolnej organu odwoławczego, będącej odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art.127 Ordynacji podatkowej), od zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz prawa do sądowej kontroli decyzji podatkowych (art. 184 Konstytucji RP i art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mogą rozciągać się na także na ponownie uruchomione nią w tej samej sprawie postępowanie podatkowe, jak też na decyzje wydane w tym postępowaniu.
Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. o sygn. akt SA/Sz 1258/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. i W. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej H. i W. W. podatek od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, która to decyzja otwierała drogę do ponownego rozpoznania tej samej sprawy podatkowej i zakończenia jej zaskarżoną decyzją.
Z akt podatkowych jednoznacznie bowiem wynika, że zarówno decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. ustalająca małżonkom H. i W. W. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r., których nieważność stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 września 2005 r., jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., będąca obecnie przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, kończyły to samo postępowanie zainicjowane przez organ podatkowy postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] r., skierowanym do małżonków H. i W. W. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r., tworzy więc sytuację procesową, w której o jednej i tej samej sprawie rozstrzygać będą ad meritum dwa rozstrzygnięcia: zaskarżona decyzja ostateczna, wydana w następstwie wadliwej decyzji organu odwoławczego podjętej w trybie samokontroli przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, a uchylona ex post tym wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., jak też rozstrzygnięcie, które zostanie ponownie wydane po tym wyroku, dopiero prawidłowo otwierającym drogę powrotu do trybu postępowania podatkowego, tj. zgodnie ze wskazaniem Sądu zawartym w wyroku z dnia 28 września 2005 r. - postanowienie o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., skierowanym do małżonków H. i W. W. Ta zaistniała dwutorowość postępowania i rozstrzygania w tej samej sprawie podatkowej narusza podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym, gdyż wymienione wyżej rozstrzygnięcie organu podatkowego - zaskarżona decyzja, po wyroku tut.
Sądu z dnia 28 września 2005 r., uchylającym decyzję wydaną w trybie samokontroli, która otworzyła drogę do jej wydania, w świetle uzasadnionego wyroku tego Sądu, rozstrzyga więc po raz wtóry tę samą sprawę w uruchomionym na nowo toku instancji w sprawie, która taki tok instancji już przeszła i została rozstrzygnięta ostateczną decyzją, zaskarżoną przez oboje podatników skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie (postępowanie sądowe zostało umorzone wskutek wydania przez organ II instancji tej wadliwej samokontrolnej decyzji uwzględniającej skargę podatników), którzy zdecydowali się - wnosząc skargę do Sądu - na przejście do innego jakościowo stadium kontrolnego, tj. kontroli sądowo-administracyjnej, a której to kontroli pozbawiła ich wadliwa decyzja samokontrolna organu podatkowego II instancji, co sprzeczne jest z zasadami jednolitości i tożsamości postępowania administracyjnego, wynikającymi z przepisów art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej, jak też z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającą z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, oraz prawem do sądowej kontroli decyzji podatkowych (art. 184 Konstytucji RP i art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Przedmiotem sprawy z zakresu prawa podatkowego, tak dla organów podatkowych, jak i strony postępowania podatkowego - w świetle i z powodu uzasadnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2005 r. - są i mogą być tylko rozstrzygnięcie oraz ustalony w nich stan faktyczny i prawny, które na skutek sądowego uchylenia samokontrolnej decyzji kasacyjnej organu podatkowego II instancji oraz stwierdzenia nieważności poprzedzających ją decyzji organów podatkowych obu instancji, oczekują na wszczęcie postępowania i rozpoznanie sprawy w stosunku do skarżącego podatnika, bowiem dotychczas organy podatkowe nie wszczęły wobec skarżącego podatnika postępowania podatkowego z urzędu i nie doręczyły mu postanowienia inicjującego takie postępowanie, gdyż dotychczasowe postępowanie toczyło się w innej sprawie, tj. wszczętej postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] r., skierowanym do małżonków H. i W. W. w sprawie ich łącznego zobowiązania podatkowego, a nie wobec skarżącego podatnika w sprawie jego zobowiązania podatkowego, jak też nie wydały wobec niego żadnego rozstrzygnięcia merytorycznego w prawidłowo wszczętym i zakończonym, zgodnie z procedurą podatkową, postępowaniu, która to okoliczność nie może pozostawać bez wpływu na uprawnienia podatnika, wynikające chociażby z istoty decyzji wydawanej w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (decyzja konstytutywna), które to zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej).
Kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie może ograniczyć się do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do określenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, jak też przepisów proceduralnych, lecz z pominięciem uregulowań ogólnych kształtujących model postępowania podatkowego oraz cel i istotę skargi sądowo-administracyjnej, jak też wpływu wskazanych wyżej naruszeń na uprawnienia skarżącego podatnika. Uznanie bowiem, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została tylko z naruszeniem przepisu proceduralnego, określonego w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek zaniechania wydania i doręczenia podatnikowi przez organ podatkowy I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, które to naruszenie nie miało istotnego wpływu na treść wydanej decyzji, jak uznają pozostali członkowie składu orzekającego, będzie oznaczało, że organ odwoławczy, wydając wadliwą decyzję samokontrolą, może dowolnie ograniczać podatnikowi dostęp do sądu administracyjnego, uruchamiać na nowo zwykły tok instancji w tej samej sprawie ostatecznie już zakończonej, mimo iż uprawnienie to przysługuje tylko sądowi, gdy uchyla zaskarżoną decyzję ostateczną (lub też także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji), jak też godzić się na funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć odmiennie kończących to samo postępowanie podatkowe, tj. zaskarżonej ostatecznej decyzji wymiarowej, jak też postanowienia o umorzeniu tego samego postępowania, wydanego na skutek wykonania przez organ podatkowy zalecenia zawartego w wyroku tut. Sądu z dnia 28 września 2005 r.
Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, uznaję, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, powinny zostać uchylone - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisu art. 135 tej ustawy - jako wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 127, 128, 165, 207 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 184 Konstytucji RP i art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji.