Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 listopada 1999 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 107, art. 108 par. 1 i art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa w Sz., po rozpatrzeniu odwołania "B.-I." Spółka z o.o. w Sz. od decyzji Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 12 sierpnia 1999 r. orzekającej odpowiedzialność Spółki "B. I." za zaległości podatkowe Fabryki Kontenerów "U." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i grudzień 1998 r. oraz luty 1999 r. w łącznej kwocie 550.813,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia powstania poszczególnych zaległości podatkowych do dnia nabycia nieruchomości, zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymała w mocy.
W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że Urząd Skarbowy w Sz. po orzeczeniu odpowiedzialności "B.-I." Spółka z o.o. w Sz. za zaległości w podatku VAT Fabryki Kontenerów "U." w Sz. wraz z określeniem w tej samej decyzji, zaległości w podatku VAT, Fabryki Kontenerów i po uchyleniu tej decyzji przez Izbę Skarbową w Sz., spełniając wymogi przepisu art. 108 par. 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 29 lipca 1999 r., określił Fabryce Kontenerów zaległość w podatku VAT za miesiąc marzec, kwiecień, grudzień 1998 r. oraz miesiąc luty 1999 r. Następnie decyzją z dnia 12 sierpnia 1999 r. orzekł ponownie na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności Spółki "B.-I." na zaległości podatkowe Fabryki Kontenerów określone wyżej opisaną decyzją.
Aczkolwiek decyzje organów podatkowych tego nie odnotowują, należy stwierdzić na podstawie akt administracyjnych, że w dniu 2 lipca 1996 r. Spółka "B. I." nabyła na licytacji prowadzonej przez Komornika Sądu Rejonowego w Sz. wieczyste użytkowanie część Fabryki Kontenerów "U." w Sz. stanowiącą nieruchomość zabudowaną w skład której wchodzą działki nr 387/1, 387/2, 387/5 i 387/8 o obszarze 13,6062 ha zapisane w KW 84643 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Sz. Do protokołu z licytacji III Urząd Skarbowy w Sz. zgłosił zaległości z tytułu podatku dochodowego i podatku VAT w kwocie 637.480,40 zł. W sprawie (...) w dniu 2 lipca 1998 r. Sąd Rejonowy w Sz. dokonał przybicie tej nieruchomości na rzecz Spółki za kwotę 6.551.546,25 zł, a postanowieniem z dnia 12 lutego 1999 r. Sąd Rejonowy w Sz. zaliczył na poczet ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości wierzytelności Spółki "B.-I." stwierdzając w uzasadnieniu, że należności III Urzędu Skarbowego w Sz. zgłoszone w dniu licytacji zostały cofnięte i dlatego nie zostały uwzględnione przez Sąd przy podziale sumy uzyskanej ze sprzedaży części Fabryki "U.". Przysądzenie prawa wieczystego użytkowania powyższej nieruchomości na rzecz Spółki nastąpiło postanowieniem z dnia 10 marca 1999 r.
W odwołaniu od decyzji orzekającej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, Spółka podniosła bezpodstawność zastosowania przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej skoro Spółka nabyła majątek Fabryki w drodze licytacji prowadzonej w postępowaniu egzekucyjnym i postanowienia Sądu o przysądzeniu własności. Takie nabycie własności, mające charakter pierwotny nie jest nabyciem, do którego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Nadto wycofanie przez Urząd Skarbowy zgłoszonych przed licytacją należności podatkowych powoduje na podstawie przepisu art. 954 Kpc utratę prawa do dochodzenia zobowiązań podatkowych od nabywcy.
Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 112 Ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego organ podatkowy jako wierzyciel podatkowy w granicach zakreślonych prawem i przy wystąpieniu przesłanek określonych w ustawie, może żądać spełnienia świadczenia podatkowego nie tylko przez podatnika, ale również przez osoby trzecie. Wyrazem tych uprawnień była decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, która została wydana zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej tj. po wydaniu decyzji określającej zaległość podatkową podatnika i po doręczeniu podatnikowi tej decyzji. Spełniony został również warunek wykazania, że egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna.
Jeśli zatem przepis art. 112 Ordynacji podatkowej określa:
- - warunek odpowiedzialności osoby trzeciej jako nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
- - zakres odpowiedzialności, przez ograniczenie odpowiedzialności do zaległości powstałych do dnia nabycia, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz
- - charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, jako solidarnej z podatnikiem a równocześnie przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie uzależniają takiej odpowiedzialności od formy nabycia, to cytowany przepis stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy bez względu na to czy nabycie miało charakter pierwotny czy pochodny, a poprzedni właściciel był podatnikiem, na którym ciążyły zaległości podatkowe.
Te przesłanki zostały spełnione w przedmiotowej sprawie i dlatego brak jest podstaw do uznania zarzutów odwołania z trafne. Należy zauważyć, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe jest kategorią autonomiczną, której zakres wyznacza przepis art. 107 Ordynacji podatkowej. Przywołanie przez Spółkę przepisów Kpc nie jest w tej sytuacji zasadne, skoro mają one zastosowanie w postępowaniu sądowym w sprawach cywilnych lub do innych, do których przepisy te stosuje się z pomocą przepisów ustaw szczególnych.
Żaden przepis rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do przepisów Kpc dlatego, zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do nabywania składników majątkowych w trybie egzekucji komorniczej a tym bardziej, utraty prawa dochodzenia zaległości podatkowej od nabywcy majątku podatnika w przypadku cofnięcia ich zgłoszenia komornikowi sądowemu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, przedstawiając rys historyczny regulacji prawnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe zbywcy nieruchomości, podniosła, że z uwagi na nabycie części majątku likwidowanego przedsiębiorstwa w postępowaniu egzekucyjnym, kiedy to, organ podatkowy wycofał zgłoszone wierzytelności podatkowe, orzeczenie o odpowiedzialności Spółki zostało orzeczone z naruszeniem przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Zdaniem skarżących, cofnięcie zestawienia zaległości podatkowych i tym samym nieuwzględnienie ich w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji stanowi w rezultacie nie rozłożenie roszczeń w rozumieniu art. 954 Kpc. Przyjęcie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej prezentowanej przez organy podatkowe, prowadziłoby do wniosku, że cytowany przepis art. 954 Kpc jest martwy, a ustawodawca jest nieracjonalny.
W odpowiedzi na skargę, przywołując argumentację z uzasadnienia decyzji, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga jest zasadna a zaskarżone decyzje naruszają prawo.
W sprawie spornym jest, czy nabywca części przedsiębiorstwa, sprzedawanego w drodze licytacji prowadzonej przez komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym, jest nabywcą, wobec którego, organ podatkowy, który nie skorzystał ze zgłoszenia zestawienia podatków i innych danin publicznych w licytacji, może orzec o jego odpowiedzialności wspólnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia, zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Przepis art. 107 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe podatnika, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie.
W przepisie art. 112 Ordynacji podatkowej uregulowane zostały zasady i zakres odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Odpowiedzialność nabywcy została w tym przepisie ograniczona do zaległości podatkowych powstałych do dnia nabycia oraz zaległości podatkowych związanych z prowadzoną działalnością.
Cytowany przepis nie precyzuje, jakie rodzaje nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyłączają odpowiedzialność nabywcy, albowiem przepis stanowi, że "nabywca przedsiębiorstwa" lub jego zorganizowanej części odpowiada solidarnie z podatnikiem. Takie brzmienie przepisu zdaniem organów podatkowych oznacza, że każde nabycie przedsiębiorstwa rodzi odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe podatnika w zakresie określonym cytowanym przepisem.
Zdaniem Sądu z uwagi na różne rodzaje, okoliczności, stany faktyczne w jakich może dojść do nabycia przedsiębiorstwa, wnioski organów podatkowych co do zakresu regulacji art. 112 Ordynacji podatkowej są za daleko idące.
Poza przepisami generalnymi określającymi zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe nabywcy przedsiębiorstwa, art. 112 par. 7-9 Ordynacji podatkowej stanowi dla nabywcy przedsiębiorstwa prawo uzyskania "zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy przedsiębiorstwa", ograniczenie odpowiedzialności nabywcy do kwot wykazanych w zaświadczeniu oraz terminu, w czasie którego, odpowiedzialność nabywcy za długi podatnika ograniczona jest do kwoty wykazanej w zaświadczeniu.
Tak więc, już przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają ograniczenia w ustalaniu wielkości zaległości podatkowej, za którą ma odpowiadać nabywca przedsiębiorstwa podatnika.
To również oznacza, że przepisy Ordynacji podatkowej będące przepisami ogólnymi w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, nie wyłączają stosowania przepisów szczególnych, regulujących prawa i obowiązki podmiotów, uczestniczących w postępowaniach w wyniku, których może nastąpić nabycie przedsiębiorstwa lub jego części. Takimi postępowaniami, może być wniesienie środków trwałych przedsiębiorstwa do majątku innego podmiotu czy postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego sprzedawany jest majątek podatnika będący przedsiębiorstwem lub jego częścią.
W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżący nabył część przedsiębiorstwa w wyniku licytacyjnej sprzedaży prowadzonej przez organ egzekucyjny Komornika Sądowego. To oznacza, że organ podatkowy korzystał z przywileju uzyskania pewnej informacji o zaawansowanym postępowaniu egzekucyjnym, art. 954 Kpc, co zaowocowało zgłoszeniem przed rozpoczęciem licytacji zestawienia podatków, należnych od podatnika, którego majątek był sprzedawany. Cytowany przepis stanowi jednocześnie, że niezgłoszenie przez organ podatkowy zestawienia podatków, powoduje utratę prawa dochodzenia zaległych świadczeń od nabywcy.
Organ podatkowy, przed rozpatrzeniem wniosku o zaliczenie na poczet ceny, wierzytelności Spółki "B.-I." do nabytej nieruchomości, cofnął swoje należności i Sąd przy podziale sumy uzyskanej ze sprzedaży ich nie uwzględnił. A zatem, zgodnie z przepisem art. 954 Kpc, organ podatkowy utracił "prawo do dochodzenia zaległych świadczeń od nabywcy."Tak jak na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nabywca przedsiębiorstwa na prawo uzyskać "zaświadczenie o wielości zaległości podatkowych podatnika, którego przedsiębiorstwo nabywa, tak również przy nabyciu przedsiębiorstwa w postępowaniu egzekucyjnym nabywca ma prawo wymagać, by wszystkie podmioty, w tym i organy podatkowe przestrzegały przepisów regulujących tryb tego postępowania. W przeciwnym razie, organy podatkowe korzystałyby z "uprzywilejowanej", nie określonej prawem pozycji podmiotu, który mimo niewykonania przysługujących mu uprawnień w jednym postępowaniu, wbrew przewidzianym w tym przepisie restrykcjom, dochodziłby należności podatkowych na zasadach ogólnych.
Takie postępowanie organów podatkowych godzi w zasadę równości wobec prawa i zasadę państwa prawa.
Zdaniem Sądu, niezgłoszenie w postępowaniu egzekucyjnym przez organ podatkowy, zestawienia podatków i innych danin publicznych należnych na dzień licytacji zgodnie z art. 954 pkt 2 Kpc lub jego wycofanie przed podziałem uzyskanej sumy, powoduje określony w tym przepisie rygor, niemożność orzekania o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub jego części za długi podatnika na podstawie przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej.
Uznając, że zaskarżone decyzje naruszają prawo, Sąd na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm./ uchylił je i orzekł o kosztach postępowania w tym i zastępstwa prawnego mając na uwadze jej nieskomplikowany stan faktyczny i wkład pełnomocnika w przedstawienie analizy prawnej.