Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż żadna z trzech zaskarżonych decyzji nie narusza przepisów prawa.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie zaś z przepisem art. 6 tej ustawy obowiązek podatkowy w podatku VAT, ciążący na wykonawcy usługi, powstaje najpóźniej z chwilą wykonania usługi, a gdy wykonanie to powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym - z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, jednakże nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi w całości lub w części, a także gdy przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny. Wynika z powyższych przepisów, że obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, jeżeli usługa nie zostanie w ogóle wykonana, a wcześniej nie pobrano co najmniej połowy jej ceny.
Stosownie do postanowień przepisu art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, podatnik podatku VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ciążącego na nim w związku ze sprzedażą towarów lub usług albo ich importem lub eksportem, o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu przezeń towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu odprawy celnej. Podatnik taki obowiązany jest też prowadzić - w myśl przepisu art. 27 ust. 4 omawianej ustawy - ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego i kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji, dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego i powodujące jego zawyżenie, stanowi - w myśl przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy - podstawę do ustalenia wysokości podatku należnego zwiększonej o trzykrotność tego zawyżenia. Tak więc, skoro niewykonanie zafakturowanej usługi nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to tym samym nie stwarza po stronie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego, a dokonanie takiego odliczenia, będące następstwem naruszenia obowiązku ewidencjonowania jedynie kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny, powoduje w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w danym miesiącu, będącym w myśl art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy okresem rozliczeniowym dla podatku VAT.
W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że skarżąca Spółka zaewidencjonowała po stronie zakupów cztery faktury VAT /dwie w miesiącu październiku i dwie w miesiącu listopadzie 1994 r./ za usługi, których na jej rzecz wystawca faktury w rzeczywistości nie wykonał, a więc faktury, które nie były dokumentami dającymi podstawę do obniżenia podatku należnego w myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym Spółka naruszyła obowiązek prowadzenia ewidencji uwzględniającej kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, zaś konsekwencją tego było zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach październiku i listopadzie 1994 r. Tak więc, stanowisko organów podatkowych co do tego, że spełnione zostały nie tylko przesłanki do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za owe dwa miesiące w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika, a więc w wysokości pomniejszonej o kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale również przesłanki do ustalenia tej nadwyżki z uwzględnieniem sankcji zwiększenia podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego, uznać należy za w pełni zgodne z przepisem art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Za chybiony uznać też należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu par. 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie dopuszczalności korekty faktur VAT wystawionych na niewykonane usługi.
W związku z takim zarzutem zauważyć należy, że statuując zasadę, iż stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż towarów i usług winna być udokumentowana wystawionym przez sprzedawcę towaru lub usług fakturą lub rachunkiem uproszczonym /art. 32 ust. 1/, ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniła Ministra Finansów m.in. do określenia zasad wystawiania faktur i rachunków uproszczonych /art. 32 ust. 5/. Realizując to upoważnienie Minister Finansów w rozdziale 5 cyt. już wyżej rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług zawarł przepisy określające zasady wystawiania faktur i rachunków uproszczonych, dane, jakie winny one co najmniej zawierać, a także wskazał warunki, w jakich nastąpić może wystawienie faktury korygującej. I tak, z par. 23 ust. 1 i 3 tegoż rozporządzenia wynika, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT udzielono udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, oraz w przypadku zwrotu sprzedawcy towaru, zwrotu nabywcy kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, pobranych w wysokości co najmniej połowy ceny przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W myśl zaś przepisu par. 24 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również wówczas, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, w stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jak więc wynika z tych przepisów, wystawienie faktury korygującej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy istniały podstawy do wystawienia samej faktury VAT, a więc wówczas, gdy po stronie jej wystawcy powstał obowiązek podatkowy /a więc w przypadku wykonania usługi lub pobrania przed jej wykonaniem co najmniej połowy ceny w formie przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty/. Wystawienie zatem faktury korygującej w całości /"do zera"/ fakturę dotyczącą sprzedaży towaru lub usługi, która w rzeczywistości nie miała miejsca, nie może wywołać skutków, jakie z korektą faktury wiąże przepis par. 23 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług. Trafne jest zatem stanowisko wyrażone w tym zakresie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że skarżąca Spółka w rozliczeniach podatkowych nie miała prawa uwzględniać zarówno kwestionowanych faktur pierwotnych, jak i faktur korygujących.
Zauważyć też na koniec należy, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT rozliczany jest - zgodne z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 cyt. ustawy - w skali miesięcznej, wobec czego zawyżenie podatku naliczonego, jako wynik naruszenia obowiązków w zakresie ewidencjonowania kwot tego podatku i jako przesłanka sankcji zwiększenia podatku należnego o trzykrotność tego zawyżenia, rozpatrywane być może jedynie w skali tego miesiąca, którego dotyczy, przy czym bez znaczenia pozostaje to, czy w ślad za takim zawyżeniem dochodzi do przesunięcia środków finansowych między podatnikiem a urzędem skarbowym, czy też zawyżenie to wyraża się wyłącznie w przeniesieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Rzeczywiste uszczuplenie podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym nie stanowi warunku stosowania sankcji, o jakiej mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Uznając w tych warunkach, że żadna z trzech zaskarżonych decyzji ostatecznych nie narusza przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skarg jako nieuzasadnionych /art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.