Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 listopada 1999 r., na podstawie art. 21 par. 3 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpatrzeniu odwołania Teresy i Michała K., zamieszkałych w Ł., od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 września 1999 r. określającej małżonkom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 2.557,40 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 1.904,20 zł, zaskarżoną decyzję I instancji utrzymała w mocy.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że Urząd Skarbowy odmiennie niż podatnicy w rocznym zeznaniu o dochodach określił wysokość podatku za 1998 r. albowiem zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu przez Teresę K. trwałego ciężaru w kwocie 10.000 zł oraz wydatku w kwocie 20,47 zł jako poniesionego na budowę domu, skoro stanowił należność za dzierżawę pojemników na śmieci.
Podstawę odliczenia kwoty 10.000 zł stanowiła sporządzona w dniu 2 stycznia 1998 r. umowa o stypendium za wyniki w nauce, w której Teresa K. zobowiązała się wobec swojej siostrzenicy Alicji W. zamieszkałej w T., uczennicy klasy VI-tej szkoły podstawowej, do świadczenia nieodpłatnie stypendium pieniężnego płatnego w okresie od dnia 2 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. w wysokości nie większej niż 1.000 zł miesięcznie pod warunkiem osiągania średniej oceny w nauce co najmniej dobry /4/. Umowę tę podpisała nieletnia stypendystka oraz jej rodzice Alicja i Tadeusz W. Potwierdzeniem spełnienia świadczenia stanowiły przedłożone do kontroli pokwitowania odbioru kwot pieniężnych po 1.000 zł każda na łączną sumę 10.000 zł. Urząd Skarbowy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu stanowiącego, że wypłacone świadczenia pieniężne w postaci fundowanego stypendium za wyniki w nauce, którego podstawą jest dobrowolnie zawarta umowa cywilnoprawna, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania lub też w inny sposób mogą wpłynąć na obniżenie wysokości należnego podatku.
Terminy "trwały ciężar" użyty w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz "stypendium", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy podatkowej, nie są tożsame i równoznaczne, co przemawia za tym, że trwały ciężar nie obejmuje swym zakresem stypendium. Urząd Skarbowy przedłożoną przez Teresę K. umowę o stypendium uznał za umowę darowizny spełnioną w ratach, co czyni odliczenie tego świadczenia bezpodstawnym.
W odwołaniu podatnicy podnieśli, że wypłacone stypendium jest trwałym ciężarem i podlega odliczeniu od dochodu przed jego opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zawarta umowa spełnia przesłanki tego przepisu, gdyż wypłacone stypendium nie jest ekwiwalentne, płatne jest okresowo, uzależnione jest od wyników w nauce stypendysty i określa terminy, na jaki umowa została zawarta oraz tryb wypłacania świadczenia.
Izba Skarbowa nie uznała tych zarzutów za trafne. Wskazała, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Aczkolwiek ustawa podatkowa dopuszcza możliwość pomniejszenia dochodu o kwoty wydatków poniesionych na preferowane cele, to stosując przepisy w zakresie ulg podatkowych należy pamiętać, że podstawową regułą w prawie podatkowym jest powszechność opodatkowania. To oznacza, że regulowanie podatków w wysokości określonej ustawą jest powinnością każdego podatnika a wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od przytoczonej zasady. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy wymaga, aby wydatkowane przez podatnika kwoty oparte były na tytule prawnym i jednocześnie stanowiły dlań trwały ciężar. Skoro tytuł prawny może wynikać z czynności cywilnoprawnej, to oznacza to możliwość stanowienia przez to podatnika o wysokość obciążeń podatkowych, a to uprawnienie organy podatkowe do badania treści tych czynności w zakresie skutków podatkowych z nich wynikających oraz czy czynności te nie są wykorzystywane do obejścia prawa.
Oceniając treść umowy zawartej przez podatniczkę organ odwoławczy podzielił ocenę organu podatkowego I instancji, że wypłacone Alicji W. przez Teresę K. świadczenie nie jest trwałym ciężarem. Podatniczka zobowiązała się do dobrowolnego wsparcia Alicji W. i jej rodziców na czas określony i z góry zalimitowaną kwotą pieniężną, którą postanowiła wypłacić co miesiąc, co nosi znamiona darowizny. Tej oceny nie zmienia nałożenie na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania, tj. osiągania dobrych wyników w nauce.
Dlatego wobec zakazu odliczenia od dochodu darowizn na rzecz osób fizycznych - brak jest podstaw do uznania spornego odliczenia, jako trwałego ciężaru wypłaconego na podstawie umowy mającej cechy darowizny, nazwanej przez strony umową o stypendium za wyniki w nauce.
Dodatkowo Izba Skarbowa wskazała, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem stypendium, nie można uznać, że posługując się w art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pojęciem "trwały ciężar" miał na myśli również stypendia, co oznacza, że pojęcie "trwałe ciężary" nie obejmuje swym zakresem stypendium.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy podnieśli, że nie zgadzają się z uzasadnieniem decyzji. Umowa o stypendium nie jest ekwiwalentna, świadczenie w niej określone jest okresowe a nie jednoznaczne, świadczenie stypendium uzależnione jest od wyników w nauce, określony jest termin, na jaki umowa została zawarta, co świadczy, że umowa spełnia wymogi trwałego ciężaru, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa powołując argumenty z uzasadnienia decyzji wniosła o jej oddalenie.
Na rozprawie pełnomocnik Izby Skarbowej złożył pismo procesowe zawierające uzupełnienie odpowiedzi na skargę. Wskazując na treść przepisu art. 889 pkt 1 kodeksu cywilnego, pełnomocnik Izby Skarbowej wywiódł, że nie stanowią darowizny wyłącznie te z bezpośrednich przysporzeń, u podłoża których tkwiło zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynikające z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. A zatem, wszelkie zobowiązania do bezpłatnego świadczenia, nie wynikające z umów regulowanych innymi przepisami kodeksu cywilnego, będące poddanymi reżimowi przepisów tytułu XXXIII Księgi Trzeciej Kc, każdorazowo poczytywane być muszą za darowiznę. Skoro umowa o stypendium zawiera z jednej strony essentialia negotii umowy darowizny, a z drugiej nie jest stypizowaną przez kodeks cywilny czynnością rodzącą nieodpłatne przysporzenie, zasadne jest stanowisko organów podatkowych wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że w sprawie mamy do czynienia z umową darowizny.
Oceny tej nie zmienia zawarte w umowie polecenie osiągania wyników w nauce, albowiem nie przesądza o jej bezpłatnym charakterze, jak również okresowość świadczenia, skoro ustawodawca w przypadku umowy darowizny nie wykluczył możliwości jej wykonania, zapłaty świadczenia pieniężnego stopniowo po zawarciu umowy.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 1998 r. Teresa K. zobowiązała się wypłacać Alicji W. stypendium za wyniki w nauce w okresie od stycznia do grudnia 1998 r. Umowa określiła warunki, jakie stypendystka winna spełnić, aby dający stypendium był obowiązany do jego świadczenia, ustalając, że będzie ono wypłacane przy średniej ocen powyżej 4, za każde 0,1 punkta w kwocie 100 zł miesięcznie, nie więcej niż 1.000 zł; wypłata stypendium została potwierdzona.
Analiza postanowień umowy nie pozwala, zdaniem Sądu, by zgodzić się z oceną organów podatkowych, że ustanowione przez skarżącą stypendium nie spełniało wymogów trwałego ciężaru, stanowiło darowiznę i dlatego nie mogą być odliczone od dochodu ustalonego do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Cytowany przepis używa zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów", ale przepisy prawa podatkowego nie definiują tych pojęć, co skutkuje, że w orzecznictwie sądowym utrwalone zostało stanowisko, że przez rentę należy rozumieć umowę renty określoną w Kodeksie cywilnym.
Pojęcie "stypendium" również w prawie podatkowym i cywilnym nie jest zdefiniowane, niemniej umowa o stypendium jest umową kauzalną, co zobowiązuje organy podatkowe do badania, czy istniała przyczyna jej ustanowienia, czy ustanawiając świadczenie kreowała trwały ciężar, podlegający odliczeniu od dochodu na podstawie cytowanego przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.
Dla oceny przedmiotowej umowy, czy ustanowione stypendium kreuje trwały ciężar, niezbędna jest ocena istoty, realizacja i trwałość zadeklarowanego świadczenia, czego, zwłaszcza w zakresie istoty tego świadczenia, brakło w ocenie organów podatkowych. Brak oceny istoty tej umowy, jej przyczyny nie pozwala na ocenę czynności cywilnoprawnej w aspekcie jej pozorności - art. 83 par. 1 Kc, a taki zakres kontroli czynności cywilnoprawnych przez organy podatkowe należy do podstawowych wymogów procedury podatkowej.
Dlatego uznając, że przyjęcie przez organy podatkowe, że umowa o stypendium nie kreuje trwałego ciężaru, a jedynie stanowi darowiznę bez rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach i wyjaśnienia wszystkich jej okoliczności, stanowi naruszenie prawa i uzasadnia uchylenie decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.