Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Haliny i Lesława małżonków S. zamieszkałych w S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 6 listopada 1997 r. utrzymująca w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 sierpnia 1997 r. umarzającą postępowanie w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w 1995 r.
Ustalenia z postępowania administracyjnego wskazują na następujący stan faktyczny sprawy:
Halina i Lesław S. w dniu 27 kwietnia 1996 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie /PIT-31/ o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1995 r., w którym Lesław wykazał do opodatkowania dochód ze stosunku pracy /po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów/ w wysokości 15.866,30 zł, a Halina S. wykazała dochód ze stosunku pracy /po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów/ i zasiłków wypłacanych przez organ zatrudnienia - w wysokości 4.514,40 zł.
Łączny dochód zeznany przez małżonków wyniósł zatem 20.380,70 zł.
Po dokonaniu odliczeń od dochodu na mocy art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w wysokości 4.760 zł. /Lesław S. odliczył od dochodu darowiznę w kwocie 2.250 zł, jego żona darowiznę w kwocie 650 zł, a od łącznego dochodu w kwocie 17.480,70 zł małżonkowie odliczyli wydatki poniesione na cele mieszkaniowe: remont i modernizację w kwocie 1.860 zł/ - dochód do opodatkowania wyniósł 15.620,70 zł.
Należny podatek wynikający z zeznania wyniósł 2.940 zł i w związku z tym po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 4.469,94 zł zwrócono małżonkom nadpłatę w kwocie 1.520,50 zł.
W dniu 20 kwietnia 1997 r. Halina i Lesław S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. w korektę zeznania podatkowego za 1995 r., w którym od zeznanego dochodu 20.380,70 zł wykazali odliczenia z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie 12.835,02 zł, a więc w większej wysokości niż wynikałoby to z zeznania złożonego w ustawowym terminie.
Z załącznika "D" do tej korekty wynika, że na wydatki mieszkaniowe oprócz kwoty 1.860 zł z tytułu remontu i modernizacji składa się także kwota 10.525,02 zł poniesiona na budowę domu jednorodzinnego.
Urząd Skarbowy w S. w dniu 18 sierpnia 1997 r. wydał decyzję na podstawie art. 105 par. 1 Kpa umarzającą postępowanie w sprawie określenia podatnikom należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w 1995 r. w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu rocznym złożonym w dniu 27 kwietnia 1996 r.
Organ podatkowy I instancji uzasadnił to faktem, iż podatnicy nie skorzystali w ustawowym terminie tj. do 30 kwietnia 1996 r. z przysługującego prawa do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego, nie wskazując tego wydatku w zeznaniu złożonym w dniu 27 kwietnia 1996 r. Wobec tego postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć.
W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia Halina S. zarzuciła naruszenie przepisów art. 6 i art. 7 Kpa oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 29 ust. 4 i art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Zdaniem odwołującej się brak podstawy prawnej zabraniającej podatnikowi korygowanie zeznań podatkowych. Skoro obowiązujące przepisy określają terminy do których organ podatkowy ma prawo weryfikowania zeznań podatkowych, to podatnik z uwagi na zasadę praworządności i równości wobec prawa może również w tym samym okresie korygować wcześniej złożone zeznanie.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 6 listopada 1997 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Stanowisko Urzędu Skarbowego organ odwoławczy uzupełnił stwierdzeniem, że w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych termin do składania zeznań rocznych jest terminem materialnoprawnym, bez możliwości jego przywrócenia w przeciwieństwie do terminów procesowych, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 59 Kpa.
Oznacza to, że późniejsze dochodzenie prawa do odliczeń w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych nie obliguje organu podatkowego do ich uwzględnienia, skoro sam podatnik w ściśle określonym terminie ustawowym tych odliczeń nie wykazał.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Halina i Lesław S. powtórzyli argumenty z odwołania.
Powołano się również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyrok z dnia 13 czerwca 1996 r. SA/Kr 242/96, w którym wyrażono pogląd, że "uregulowanie zobowiązania powstałego w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nie jest przeszkodą do określenia jego wysokości przez organ podatkowy na podstawie art. 5 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wysokość tego zobowiązania kwestionuje podatnik, który sam podatek obliczył i zapłacił".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśniając, że orzecznictwo NSA w tym też Ośrodka Zamiejscowego w S. /np. wyroki SA/Sz 1869/95 z dnia 30 stycznia 1996 r. i SA/Sz 21/96 z dnia 26 listopada 1997 r./ potwierdza zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia czy podatnik, który w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ złożył zeznanie o dochodach ma prawo do korekty tego zeznania po upływie terminu przewidzianego do złożenia /30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym/. Należy w związku z tym rozstrzygnąć, czy w świetle art. 45 ust. 6 tej ustawy zdanie pierwsze, określenie innej wysokości zobowiązania podatkowego niż zeznana przez podatnika, do którego z mocy powołanego przepisu uprawniony jest organ podatkowy może nastąpić wyłącznie z inicjatywy tego organu i to wyłącznie na niekorzyść podatnika, czy też pod pojęciem określenia innej wysokości podatku mieści się określenie zobowiązania podatkowego również korzystniejszego tzn. niższego od tego które zostało wykazane w zeznaniu podatkowym.
Z tym zagadnieniem związana jest także sprawa czy postępowanie zmierzające do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż zeznana przez podatnika może toczyć się na wniosek podatnika.
Gdyby przyjąć stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia to dopóki nie upłynąłby termin określony in fine art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - organy podatkowe mogłyby z urzędu określić inną, niekorzystną w stosunku do zeznania wysokość podatku, podatnik natomiast nie mógłby nigdy po złożeniu zeznania, a właściwie po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. skorygować zeznania na swoją korzyść i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego w niższej niż zeznana wysokość. Analiza przepisów zawartych w art. 45 ust. 1 i w art. 45 ust. 6 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów skierowany jest przede wszystkim do podatnika stanowiąc obowiązek składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru do 30 kwietnia następnego roku.
Natomiast z treści art. 45 ust. 6 ustawy wynika, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające z zeznania, musi być wydana zawsze wtedy, kiedy zeznanie podatkowe odbiega od rzeczywistego stanu i to bez względu na to, z jakich przyczyn nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem zeznanym przez podatnika.
Z art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze: "chyba że Urząd Skarbowy wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku" nie można wyprowadzić wniosku, że po złożeniu przez podatnika zeznania w terminie do 30 kwietnia, określenie innej wysokości podatku może nastąpić wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego, a więc z urzędu.
Postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych toczyło się do 31 grudnia 1997 r. na zasadach przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego, a zgodnie z art. 61 Kpa inicjatywa wszczęcia postępowania administracyjnego przysługuje zarówno stronie jak i organowi.
Przyjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada, że ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z samego prawa, a zatem decyzja rozstrzygająca o przyznaniu lub odmowie przyznania ulg pozbawione są podstawy prawnej, nie daje się podważyć. Okoliczność, czy były warunki do uwzględnienia ulgi, czy też nie jest zawsze okolicznością, od której zależy wysokość zobowiązania podatkowego i może ona znaleźć wyraz jedynie w decyzji określającej wysokość zobowiązania.
W świetle powyższych wywodów co do regulacji art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odstępuje od stanowiska wyrażonego w wyrokach tut. Ośrodka Zamiejscowego przytoczonych w odpowiedzi na skargę. Oceniając zatem, że organy podatkowe bezpodstawnie umorzyły postępowanie wywołane wnioskiem skarżących podatników należało na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.