Uzasadnienie
Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są, w myśl art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, czynności w przepisie tym wymienione, a wśród nich także czynność odpłatnego świadczenia usług, przez które rozumie się - według przepisu art. 4 pkt 2 tej ustawy - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także roboty budowlano-montażowe. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług /podatkiem VAT/ stanowi natomiast obrót, którym w przypadku odpłatnego świadczenia usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży usługi, pomniejszona o kwotę należnego podatku /art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej/.
W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że będąc samej dzierżawcą terenów targowiskowych na obszarze miasta skarżąca Spółka cywilna świadczyła usługi na rzecz osób prowadzących na wydzielonej powierzchni tych targowisk działalność handlową na własny rachunek. Z umów poddzierżawy zawartych z tymi osobami po 5 lipca 1993 r. wynika, że obok zobowiązania do oddania im w używanie określonej powierzchni targowej i ewentualnych obiektów na niej się znajdujących, skarżąca Spółka zobowiązała się też do dokonywania na rzecz tych poddzierżawców świadczeń ubocznych, towarzyszących samej usłudze poddzierżawy, należność za te uboczne świadczenia określając w jednej kwocie odrębnie od należności z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wielkość wyznaczała określona stawka za 1 m2 powierzchni oraz wielkość używanej w konkretnym przypadku powierzchni placu targowego. Na te usługi uboczne, towarzyszące samej usłudze poddzierżawy, składały się różnorodne czynności wymienione w umowach zawieranych z użytkownikami targowisk, ogólnie przez skarżącą Spółkę określane jako "usługi komunalne". Bezsporne jest też, że sprzedając usługi poddzierżawy, będąca podatnikiem podatku VAT Spółka cywilna zaliczała je do sprzedaży usług opodatkowanej stawką podstawową VAT 22 procent, zaś sprzedaż usług towarzyszących poddzierżawie, tj. usług określanych przez siebie jako "usługi komunalne", zaliczała do sprzedaży usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym wynika też, iż jedynie część czynności składających się na tzw. "usługi komunalne", wymienione w umowach poddzierżawy i świadczone przez skarżącą spółkę, była czynnościami przez tę Spółkę nabywanymi u innych usługodawców. Zgodzić się w tym zakresie należy ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji co do tego, że dokonując zakupu przez siebie usług oczyszczania placu i ulic oraz dostawy wody z sieci, które to usługi zaliczone zostały do usług, których sprzedaż zwolniona jest z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wymienione bowiem zostały w załączniku Nr 2 do ww. ustawy, skarżąca spółka ciężar kosztu tych usług mogła przenieść na poddzierżawców powierzchni targowej, refakturując je na nich jako usługi zwolnione od podatku VAT i wystawiając im stosowne faktury. Warunkiem dopuszczalności takiego refakturowania jest jednak to, aby wartość usług towarzyszących usłudze poddzierżawy odpowiadała wartości zakupu tych usług przez samego wydzierżawiającego tj. refakturującego. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w przypadku sprzedaży "usług komunalnych" do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT zaliczyć można sprzedaż tych usług w zakresie czynności sprzątania placu i ulic oraz dostaw wody z sieci o wartości równej wartości tych usług zakupionych przez samą Spółkę.
Słusznie też uznały one, iż brak jest podstaw do zaliczenia do zwolnionej od opodatkowania lub opodatkowanej stawką 0 procent sprzedaży pozostałych czynności pomocniczych i towarzyszących usłudze poddzierżawy, w szczególności sprzedaży dostaw energii elektrycznej na oświetlenie placów targowych, brak możliwości wyodrębnienia wartości tego świadczenia z ogólnej sumy należności pobieranych przez Spółkę za "usługi komunalne" od poszczególnych poddzierżawców nie pozwala bowiem na wyodrębnienie wartości tego świadczenia od zwolnionej od podatku VAT. W pełni zasadnie też organy podatkowe uznały, że całkowicie bezpodstawnie skarżąca Spółka do sprzedaży zwolnionej od podatku VAT zaliczyła dostarczenie użytkownikom targowisk usług nazwanych przez siebie usługami bezpieczeństwa ze wskazaniem na KU 91-93. Jak to bowiem trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, usługi ujęte w Klasyfikacji usług /obowiązującej w 1993 i 1994 r./ w gałęziach 91, 92 i 93 są wprawdzie usługami zwolnionymi od podatku VAT, ale są to usługi świadczone przez administrację państwową i wymiar sprawiedliwości oraz usługi związane z obroną narodową i bezpieczeństwem publicznym, a więc usługi świadczone - ze względu na ich charakter - przez podmioty do tego uprawnione i zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług tego rodzaju świadczonych przez te podmioty, do których niewątpliwie skarżącej Spółki zaliczyć się nie da. Ujęcie zatem w ogólnej wartości tzw. "usług komunalnych", dostarczonych poddzierżawcom powierzchni targowej, jako czynności towarzyszącej usłudze poddzierżawy, powoduje że ponoszone przez skarżącą Spółkę koszty eksploatacyjne dzierżawionych przez nią targowisk podlegają - w razie ich poniesienia na użytkowników powierzchni targowej - opodatkowaniu w ramach kompleksowej usługi poddzierżawy gruntu lub pomieszczenia użytkowego, którego stawka określona została na 22 procent. Uznać w związku z tym należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skarżąca Spółka obowiązana jest rozliczyć i uiścić podatek VAT od całej kwoty uzyskanej z tytułu poddzierżawy, a więc także od tej, która przeznaczona była na pokrycie poniesionych przez Spółkę kosztów eksploatacyjnych, z wyłączeniem jedynie takiej wartości tych kosztów, której nieopodatkowany zakup został przez nią wskazany.