Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 24 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 2460/02

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm./, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm./ określił "P." Spółce z o. o. w T. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł oraz zaległość z tego tytułu w kwocie [...] zł. Równocześnie decyzją z tej samej daty nr [...] organ ten w związku ze stwierdzoną zaległością podatkową za wskazany wyżej rok określił podatniczce odsetki za zwłokę od tej zaległości za okres od [...] r. do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że w czasie przeprowadzonej kontroli stwierdzono;

1. - zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość otrzymanych przez "P." Sp. z o. o. nieodpłatnych świadczeń
2. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z bezpodstawnym naliczeniem różnic kursowych związanych z zakończoną inwestycją "C.".

Dokonując ustaleń w sprawie, w zakresie różnic kursowych, Inspektor Kontroli Skarbowej uwzględnił następujące okoliczności:

1. - w dniu [...] r. pomiędzy J. W. (pożyczkodawca) a Spółką z o. o. "P." (pożyczkobiorca) została zawarta umowa pożyczki na kwotę [...] marek niemieckich z oprocentowaniem w skali rocznej [...] %;
2. - w dniu [...] r. J. W. (pożyczkodawca) złożył oświadczenie o rezygnacji z przysługującego mu oprocentowania przedmiotowej pożyczki, przy czym rezygnacja ta dotyczy okresu od [...] r.;
3. - w dniu [...] r. strony przedmiotowej umowy podpisały aneks do niej, który zawiera postanowienie, że z dniem [...] r. spłata pożyczki będzie następowała w złotych polskich, przy czym postanowienie to dotyczy zarówno spłaty rat pożyczki jak i spłat odsetek;
4. - w dniu [...] r. J. W. w wyniku zawarcia umowy przelewu wierzytelności z A. K., scedował na rzecz tego ostatniego wierzytelności w kwocie [...] zł (niezwrócona pożyczka) za cenę [...] zł;
5. - w dniu [...] r., aktem notarialnym, "P." Sp. z o. o. przeniosła - w celu wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego w kwocie [...] zł - na rzecz N. i A. K. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej, położonej w K. przy ul. [...] wraz z nakładami na wybudowanie części fundamentów (inwestycja "C.");
6. - w związku z przeniesieniem praw dokonanym w dniu [...] r. "P." Sp. z o. o. wystawiło fakturę VAT nr [...], w której wykazano:
7. - prawo użytkowania wieczystego gruntu w kwocie [...] zł,
8. - nakłady inwestycyjne w kwocie [...] zł w tym VAT (22 %) stanowi [...] zł, którą to sprzedaż Spółka ujęła na koncie [...] - "Pozostałe przychody operacyjne";
9. - poniesione nakłady na inwestycję rozpoczętą ("C."), wynikające z zapisów księgowych na koncie [...] - Inwestycje", w kwocie [...] zł dotyczyły:
10. - kosztów związanych z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów - [...] zł.
11. - różnic kursowych powstałych z wyceny bilansowej - [...] zł
12. - pozostałych kosztów inwestycyjnych - [...] zł które to nakłady (w łącznej kwocie [...] zł) zostały zaewidencjonowane (w związku ze sprzedażą praw) na koncie [...] "Pozostałe koszty operacyjne" w pozycji "wartość netto sprzedanych składników majątkowych" oraz zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę wymienione okoliczności oraz treść przepisów podatkowych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiących, że:

1. - kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 oraz że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1);
2. - w przypadku, gdy koszty poniesione są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różnice kursowe walut, kursy te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego, ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że:

1. - wymienione zasady mają również zastosowanie w przypadku pożyczek dewizowych (taką zaciągnęła Spółka "P.");
2. - różnice kursowe w przypadku pożyczki dewizowej powstają jednak, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania pożyczki i dniem jej spłaty występują różne kursy walut;
3. - do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych na spłatę pożyczek z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (art. 16 ust 1 pkt 10 updp);
4. - oraz że takim kosztem nie są odsetki i różnice kursowe od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust 1 pkt 12 updp);

z czego wynika, że jeżeli nie następuje zapłata poniesionych kosztów w walutach obcych, to nie ma podstaw do ustalenia różnic kursowych, mających wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od inwestycji oddanych do używania.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, organ pierwszej instancji uznał, że zwolnienie się z długu w postaci pożyczki dewizowej nie nastąpiło w drodze zapłaty walutą obcą, lecz w wyniku przekazania nieruchomości wycenionej w złotych, w związku z czym:

1. - nakłady poniesione na przedmiotową inwestycję nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lecz w celu spłaty pożyczki, wobec czego nakłady te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, a w konsekwencji i różnice naliczone statystycznie w kwocie [...] zł również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
2. - rozliczenie pożyczki nie nastąpiło w walucie obcej lecz w złotych polskich, w związku z czym różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki dewizowej w przedmiotowej sprawie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie występują.

Konsekwencją wydania decyzji określającej zaległość podatkową jest zdaniem tego organu wydanie decyzji określającej odsetki za zwłokę od tej zaległości.

W odwołaniu od tych decyzji podatniczka wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie art. 16 ust.1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że różnice kursowe powstałe z wyceny bilansowej w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, że błędnym jest poczynione założenie, że inwestycja w swoim toku realizowania była wyłącznie, czy też szczególnie w celu "spłaty części pożyczki". Tego rodzaju wnioskowanie nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia ani w zgromadzonych i ocenionych dowodach, ani też w jakimkolwiek innym materiale, który byłby przydatny dla rozstrzygnięcia meritum sprawy. Z całości bowiem przebiegu inwestycji wynika, że przecież część środków z pożyczki przeznaczone zostało na inwestycje pod postacią budowy zakładu w T. i budynku mieszkalnego wielorodzinnego w T. Również i inwestycja w K. w swych pierwotnych założeniach służyć miała uzyskiwaniu przychodów w drodze wynajmu pomieszczeń w nieruchomości po jej wybudowaniu. Sytuacja spółki i fakt, że doszło do cesji wierzytelności pomiędzy pożyczkodawcą, a osobą trzecią, wymusiły - celem zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z pożyczki - zawarcie umowy przenoszącej prawo własności do nakładów i użytkowania wieczystego terenu na osobę trzecią.

Wskazując na te okoliczności, odwołująca podniosła, że skoro z art. 16 ust 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, to a contario nakłady inwestycyjne poniesione z tego tytułu są kosztami uzyskania przychodu w momencie zbycia inwestycji pod postacią środka trwałego o ile ta inwestycja nie była realizowana wyłącznie w celu spłaty pożyczki.

Dodatkowo podatniczka podniosła, że z kalendarium dotyczącym chronologii realizacji umowy pożyczki wynika, że zawarta ona została jako pożyczka dewizowa. Przekształcono ją natomiast z dniem [...] r. w pożyczkę złotową. Tak więc za wykazany okres realizacji inwestycji była to pożyczka dewizowa z wszelkimi konsekwencjami stąd wynikającymi w tym i zasadnością naliczania różnic kursowych od jej niespłaconej części, a wykorzystanej w procesie inwestowania w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji.

Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] r. Nr [...] i [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że w sprawie istotny jest cel na jaki przeznaczono niedokończoną inwestycję w K., tj. "C.". Pierwotnym celem tej inwestycji wg tego organu, co wynika z dowodów zebranych w sprawie tej inwestycji było osiąganie przychodów z jej eksploatacji po oddaniu do używania. Inwestycja ta nie została jednak zakończona, gdyż prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z nakładami na wybudowanie części fundamentów przeniesione zostało na rzecz N. i A. K. w celu wygaśnięcia zobowiązania w kwocie [...] zł.

Wobec tego, że wierzytelność N. i A. K. powstała w związku z przelewem na ich rzecz przez I. W. wierzytelności z tytułu niezwróconej przez spółkę pożyczki to wartość przedmiotowej inwestycji stanowiła zdaniem tego organu spłatę /w naturze/ pożyczki udzielonej Spółce przez J. W. Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącym, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek oraz, że takim kosztem nie są odsetki i różnice kursowe od pożyczek zwiększających koszt inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji organ ten uznał, że różnice kursowe związane z realizacją tej inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wg tego organu kwestię uznawania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych określa wyłącznie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych. Jeżeli nie następuje zapłata poniesionych kosztów w walutach obcych tak jak miało miejsce w tym przypadku to nie ma podstaw do ustalania różnic kursowych mających wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organ ten nie znalazł podstaw do zakwestionowania decyzji wymiarowej jak i odsetkowej organu I instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli skarbowej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła że wykorzystując pożyczkę dewizową realizowała trzy inwestycje, w T. i jedną w K., przy czym do dnia kontroli skarbowej jedna w T. została zakończona, dwie w T. są w fazie końcowej realizacji, natomiast trzecia w K. nie została zakończona i z uwagi na roszczenia pożyczkodawcy doszło do przeniesienia prawa własności do tej inwestycji w zamian za zwolnienie się spółki z długu wobec pożyczkodawcy.

Zdaniem skarżącej wnioski organów obu instancji - jakoby celem inwestycji finansowanych pożyczką nie była realizacja inwestycji lecz przeniesienie prawa własności do tego co powstało w procesie budowlanym, a co za tym idzie, że różnice kursowe i koszty obsługi pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co stało się w konsekwencji podstawą do innego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych - są błędne.

Zdaniem skarżącej, w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek dowody, czy też okoliczności mogące świadczyć o powyższym; pozwolenie na budowę, projekty budowlane, umowy realizacyjne zawarte w czasie trwania inwestycji, świadczą niezbicie o zamiarze i celu, w którym była ona prowadzona. Były więc podstawy, by inwestycję uznać za zakończoną i rozliczoną w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności do nakładów i użytkowania gruntów w zamian za zwolnienie się z długu.

Nieprawidłowe i niezrozumiałe jest wg skarżącej rozliczenie inwestycji dokonane w decyzji organu pierwszej instancji i utrzymane w mocy decyzją organu drugiej instancji, albowiem przyjęte do rozliczenia w decyzjach różnice kursowe w kwocie [...] zł dotyczą wyłącznie dwóch zadań inwestycyjnych, tj. budowy w K. i zadania budynek wielorodzinny w T., podczas gdy w rzeczywistości winny rozkładać się na wszystkie trzy inwestycje, w tym i zakończoną w [...] r. budowę zakładu produkcyjnego w W. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/, sprawy w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem wbrew zarzutom skarżącej prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. W przepisie tym określony został również sposób przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych na złote polskie oraz sposób podwyższania lub obniżania kosztów wyrażonych w walutach obcych, jeżeli między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut. Definicja kosztów zawarta w tym przepisie ma bardzo ogólny charakter. Przepis ten bowiem nie wymienia rodzaju kosztów uzyskania przychodów wskazując jedynie warunki, których spełnienie łącznie decyduje o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów:

1/ wydatek taki powinien być poniesiony, 2/ wydatki powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodów, 3/ nie może być w grupie wydatków i odpisów określonych w art. 16 ust. 1, których nie uważa się na koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje w merytorycznym związku z art. 15 ust.1 tej ustawy z tego względu, że oba przepisy dotyczą problematyki związanej z kosztami uzyskania przychodów. Nie oznacza to, że każdy koszt, który nie jest zamieszczony w art. 16 ust. 1 ustawy należy z mocy prawa uznać za koszt podlegający odliczeniu. Treść bowiem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów, jeżeli podatnik wykaże, że poniesiony wydatek ma związek z uzyskanym przychodem.

Wszystkie te wymogi dotyczą różnic kursowych, które podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z różnicami kursowymi w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia kiedy koszty ponoszone przez podatnika mogą być wyrażone w walutach obcych. Dotyczyć to będzie np. zapłaty za importowane towary, spłaty skapitalizowanych odsetek od pożyczek określonych w walucie obcej. Warunkiem zaliczenia różnic kursowych w ciężar kosztów jest więc wykazanie, że podatnik poniósł wydatek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w walucie obcej.

W sprawie tej z ustaleń organów podatkowych nie kwestionowanych przez skarżącą wynika, że skarżąca uzyskała w [...] r. pożyczkę w kwocie [...] marek niemieckich z oprocentowaniem w skali rocznej w wysokości [...] %. Z dniem [...] r. pożyczkobiorca zrezygnował z przysługujących mu odsetek, a [...] r. strony umowy pożyczki postanowiły, że jej spłata następować będzie z złotówkach, przewalutowanie pożyczki dotyczyło przy tym kwoty głównej jak i odsetek. Do dnia zbycia nieruchomości, w związku z którą to sprzedażą skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów różnice kursowe pożyczka, o której mowa wyżej nie była spłacana. Od [...] r. pożyczka nie była oprocentowana. Skarżąca zatem w żaden sposób, nie wykazała, by poniosła w związku z tą pożyczką koszty w walucie obcej i by w związku z tym były podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów wobec występujących różnych kursów walut obcych.

Sam fakt sprzedaży nieruchomości, która była częściowo finansowana z pożyczki zaciągniętej uprzednio w walucie obcej wbrew zarzutom skargi nie uzasadnia zaliczenia w ciężar kosztów różnic kursowych, nawet jeżeli sprzedaż ta wiązała się ze spłatą przysługującej nabywcom nieruchomości wierzytelności wynikającej z tej pożyczki. Z żadnymi różnicami kursowymi w tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia. Cena nieruchomości wyrażona była w złotówkach, a od [...] r. pożyczkobiorca nie był zobowiązany do zapłaty odsetek od tej pożyczki. Naliczenie różnic kursowych za lata 1997-1999 nie ma więc żadnego uzasadnienia. Nie ma też wobec powyższych rozważań żadnego znaczenia podnoszony przez skarżącą w skardze zarzut, że różnice kursowe dotyczą trzech inwestycji, a nie jak to przyjęły organy dwóch.

Organy podatkowe nie naruszyły więc zdaniem Sądu przepisów art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wobec tego prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Były w związku z tym również podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę od stwierdzonej zaległości podatkowej. W myśl bowiem art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargi jako niezasadne należało oddalić /art. 151 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.