Uzasadnienie
Jest w rozpatrywanej sprawie niesporne, jak wynika to ze skargi oraz poprzedzającej ją decyzji ostatecznej Izby Skarbowej, że w ramach zobowiązania wynikającego z umowy zawartej w dniu 20 stycznia 1996 r. z firmą "A.", mającą swą siedzibę w USA skarżąca Spółka "M." wykonała dzieło w postaci oprogramowania komputerowego wirtualnego studia telewizyjnego i przeniosła na tegoż kontrahenta "wszystkie autorskie prawa majątkowe do swobodnego i bez ograniczeń /co do czasu korzystania i wszelkich pól eksploatacji/ rozporządzania tym dziełem". Z umowy tej wynika też, że za wykonanie dzieła skarżąca Spółka otrzymać miała wynagrodzenie w wysokości 550.000 USD, które obejmuje wszelkie czynności związane z wykonaniem dzieła oraz przeniesienie majątkowych praw autorskich.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się natomiast do oceny charakteru wykonanej czynności opracowania i wykonania ww. oprogramowania komputerowego z punktu widzenia ich zakwalifikowania do określonego podatkowo-prawnego stanu faktycznego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kwalifikując wykonane przez skarżącą Spółkę czynności organy podatkowe uznały je za czynność odpłatnego świadczenia usługi, o jakiej mowa w grupowaniu 72.20.32 Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ - "Usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta", przyjmując, iż decydującym w takiej ocenie charakteru tej czynności jest to, że dzieło /program komputerowy/ wykonane zostało według wskazań zamawiającego, ma ono charakter indywidualny, określony potrzebami zamawiającego, zaś towarzyszące temu przeniesienie autorskich praw majątkowych jest normalną konsekwencją wykonania takiego dzieła.
W związku z takim stanowiskiem Izby Skarbowej zauważyć należy, iż "usługowy" charakter określonej czynności w rozumieniu Klasyfikacji Wyrobów i usług /KWiU/, do stosowania której odsyła - jak to wyżej wykazano - art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zależy nie od tego, iż czynność ta wykonana zostaje na zamówienie innego podmiotu, lecz to, że czynność ta zaspokaja określone własne potrzeby zamawiającego. Jest oczywistym, że odsyłając do Klasyfikacji Wyrobów i usług /KWiU/, jako do określonego zbioru norm technicznych, cytowana ustawa podatkowa odsyła /w art. 4 pkt 2/ nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności przez ten zbiór uznawanych za czynności usługowe, ale także do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług".
Z "Objaśnień" tych wynika natomiast /cz. III pkt 5/, że w rozumieniu tej Klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
W kontekście takiej definicji usług klasyfikowanych w zbiorze norm technicznych, jakim jest Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/, uznać należy, iż czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową /usługę/ jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Takie rozumienie pojęcia usługi oznacza, że usługą jest świadczenie takiej tylko czynności "opracowania oprogramowania na zamówienie klienta", w następstwie którego zaspokojeniu podlegają potrzeby samego zamawiającego wynikające z zastosowania /używania/ tego oprogramowania dla celów jego działalności gospodarczej albo celów konsumpcyjnych. Wykonanie natomiast, chociażby na indywidualne zamówienie i według wskazań zamawiającego, oprogramowania komputerowego, jako dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, w celu jego eksploatacji przez zamawiającego w drodze kopiowania, modyfikacji i dystrybucji /art. 74 Prawa autorskiego/, nie stanowi świadczenia usługi, wykonanie takiego dzieła nie służy bowiem zaspokojeniu potrzeb zamawiającego, skoro dzieło to, ze względu na swoje treści, przeznaczone jest, jako produkt autorskiej pracy twórczej, dla nieokreślonego kręgu odbiorców.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż z wymienionej wyżej umowy z 20 stycznia 1996 r., łączącej skarżącą Spółkę z zagranicznym kontrahentem, wynika, że nabywając autorskie prawa majątkowe do swobodnego i bez ograniczeń rozporządzania wytworzonym przez skarżącą dziełem /oprogramowaniem komputerowym wirtualnego studia telewizyjnego/ firma uzyskała m.in. uprawnienie do utrwalania, kopiowania i dystrybucji dzieła, zwielokrotniania go dowolną techniką, wprowadzenia do obrotu, rozporządzania dziełem bez żadnych ograniczeń, do publicznej prezentacji i publikacji, adaptacji i zmian dzieła dla potrzeb kontrahentów.
Takie przeznaczenie dzieła nabytego przez firmę z Kalifornii wskazuje na to, iż nie była ona odbiorcą tego dzieła, jego konsumentem, a jedynie jego dystrybutorem, dzieło to bowiem - ze względu na swoją "treść" - przeznaczone było dla nieokreślonych bliżej odbiorców będących nadawcami telewizyjnymi. Takie też przeznaczenie tego dzieła oznaczać musi, iż jego wytworzenie nie było świadczeniem usługi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiło natomiast działalność której efekty podlegają klasyfikowaniu według Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/, a nie według Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, zarówno organy podatkowe, jak i sam podatnik, występowali w toku tego postępowania do organów statystycznych w celu uzyskania opinii w sprawie zaklasyfikowania wykonanej przez skarżącą Spółkę czynności opracowania i wykonania oprogramowania komputerowego wirtualnego studia telewizyjnego.
Z wszystkich tych opinii, w tym także z opinii powoływanej przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu swej decyzji, wynika, iż wykonanie takiego oprogramowania może być zaklasyfikowane - w określonych warunkach - jako usługa mieszcząca się w podkategorii 72.20.32 Klasyfikacji Wyrobów i Usług /"Usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta"/. względnie jako wyrób będący efektem działalności wytwórczej, klasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów /SWW/ w zakresie grupowania 0923-62 /"Oprogramowanie zastosowań"/, zaś kryterium rozstrzygającym jest to, czy odbiorcą wytworu /utworu/ w postaci programu komputerowego, jest sam zamawiający, jako jego użytkownik i konsument, czy też przeznaczony on jest do sprzedaży przez zamawiającego innym odbiorcom nieokreślonego bliżej kręgu. Dokonując ustaleń co do charakteru wykonanej przez skarżącą Spółkę czynności "wykonania oprogramowania komputerowego wirtualnego studia telewizyjnego" i uznając tę czynność za odpłatne świadczenie usługi /klasyfikowanej w podbranży KWiU 72.20.32 - "usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta"/ organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie rzeczy w sposób wszechstronny okoliczności towarzyszących wykonaniu tego oprogramowania i jego sprzedaży zagranicznemu kontrahentowi skarżącej Spółki, w szczególności pomijając zagadnienie przeniesienia przez skarżącą na kontrahenta autorskich praw majątkowych do wytworzonego programu komputerowego i związanego z tym zagadnienia należności przypadających z tego tytułu twórcy tego programu, stanowiącej należność z tytułu przeniesienia praw majątkowych, która to czynność nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Tym samym uznać należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z zasadami postępowania administracyjnego i jako naruszająca przepisy art. 7, art. 77 par. l, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa nie może się ostać, naruszenia te bowiem miały istotny wpływ na wynik sprawy.