Uzasadnienie
(...) Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Przepisem art. 26 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. i nadanym art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (...), Rada Ministrów upoważniona została do wprowadzenia, w drodze rozporządzenia, odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem oraz obniżki podatku dochodowego, a także do określenia zasad oraz warunków tych odliczeń i obniżek. Według przepisu par. 1 ust. 1 i ust. 2 wydanego na podstawie powyższego upoważnienia /a także na podstawie upoważnienia zawartego w art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/ Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62; zm. nr 68 poz. 295/, które reguluje zasady oraz warunki odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem przez podatników będących osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości, prowadzących lub podejmujących działalność gospodarczą, z wyjątkiem m.in.. spółek cywilnych, w przypadku których prawo do odliczeń przysługuje wspólnikom. Jedną z zasad odliczeń wydatków inwestycyjnych określonych ww. rozporządzeniem jest określenie wydatków inwestycyjnych zawarte w par. 1 ust. 4 pkt 5, według którego wydatkami inwestycyjnymi są wydatki na wskazane wyczerpująco cele, faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikom w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli podatki te w całości lub w części podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług. Wśród wskazanych w powyższym przepisie celów, wydatki na osiągnięcie których uznane zostały za wydatki inwestycyjne, brak jest zakupu nieruchomości gruntowych, natomiast wydatki na zakup, budowę i rozbudowę budynków stanowią wydatki inwestycyjne, gdy - w myśl przepisu art. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" - dotyczą wyłącznie budynków zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1 podgrupy 10-13 /budynki przemysłowe produkcyjne i energetyczne, budynki transportu i łączności, budynki handlowe i usługowe/, podgrupy 16 rodzaj 166 i 168 /budynki zbiorowego okresowego zamieszkania - budynki hoteli miejskich, budynki zbiorowego okresowego zamieszkania związane z turystyką i wypoczynkiem/, podgrupy 18 rodzaj 18 /stodoły, wozownie, szopy itp./ i rodzaje 182-185 /budynki inwentarskie o wyposażeniu złożonym, takież budynki o wyposażeniu prostym, budynki składowe zagłębione w ziemi, szklarnie i cieplarnie oraz do grupy 2 /budowle/ podgrupy 20-23 i 25-27 /budowle przemysłowe i składowe naziemne, budowle górnicze, budowle podziemne - poza górniczymi, rurociągi i przewody, budowle inżynierskie wodne, linie i sieci energetyczne, linie telekomunikacyjne/.
W myśl par. 2 ust. 1 omawianego rozporządzenia, zawierającego określenie warunków, od spełnienia których uzależnione jest odliczenie od dochodu do opodatkowania całości lub części wydatków inwestycyjnych, jednym z warunków odliczenia takich wydatków poniesionych m.in. na zakup, budowę lub rozbudowę wyżej wymienionych budynków jest - w myśl pkt 3 tegoż par. 2 ust. 1 rozporządzenia w jego brzmieniu wprowadzonym przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 maja 1994 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego i obowiązującym od 11 czerwca 1994 r. - udokumentowanie tych wydatków w sposób wskazany w tym przepisie, a więc fakturą /rachunkiem uproszczonym/ wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym albo dokumentem odprawy celnej.
W świetle tego przepisu nie może ulegać wątpliwości, że udokumentowanie wydatków na zakup budynku wyłącznie umową jego sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego nie spełnia warunku właściwego jego udokumentowania i tym samym nie stwarza podstaw, na gruncie obowiązującego w 1994 r. prawa, do jego odliczenia jako wydatku inwestycyjnego.
Faktura /rachunek uproszczony/ jest dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży towarów i usług, a zasady jej wystawiania, dane jakie winna ona zawierać oraz inne wymagania określają przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Jakkolwiek więc dla skutecznego prawnie dokonania sprzedaży nieruchomości /budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności/ wymagane jest zachowanie szczególnej formy aktu notarialnego /art. 73 par. 2 w zw. z art. 158 Kc/, nie oznacza to wszakże - wobec braku wyraźnego unormowania w tym zakresie - iż ta szczególna forma umowy sprzedaży /akt notarialny/ może być uznana za spełnienie warunku udokumentowania przez podatnika poniesionych przezeń wydatków inwestycyjnych.
Odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych jest ulgą podatkową, stanowiącą uprawnienie podatnika związane z istnieniem jego obowiązku prawidłowego wykazania, iż wydatki takie zostały przezeń poniesione. Odnosi się to także do wykazania, że zakupiony budynek należy do kategorii obiektów budowlanych, wydatki na zakup, budowę lub rozbudowę, których ustawodawca podatkowy uznaje za wydatki inwestycyjne, a więc do kategorii obiektów zaliczonych do wskazanych grup, podgrup i rodzajów zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego. Z akt postępowania podatkowego wynika, że skarżący podatnik nie wykazał, iż zakupiony przez niego budynek stanowi wydatek inwestycyjny, zaś podniesiony przez niego w skardze zarzut bezczynności organu podatkowego w tym zakresie uznać należy za bezpodstawny w świetle ciążącego na podatniku obowiązku pełnego udokumentowania podstaw faktycznych niezbędnych do realizacji uprawnienia odliczenia wydatków inwestycyjnych.
Za chybiony też uznać należy zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powyższego przepisu, podatek dochodowy wynikający z zeznania podatnika jest podatkiem należnym, jeżeli urząd skarbowy nie wyda decyzji, w której ustali inną wysokość zobowiązania. Zawarte w tym przepisie sformułowanie o decyzji ustalającej wysokość zobowiązania nie oznacza jednak, że decyzja taka tworzy dopiero zobowiązanie podatkowe, gdyż to w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa w następstwie osiągnięcia przez podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu, a stanowiącego różnicę między przychodem z danego źródła przychodów a kosztami jego uzyskania. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, a tak to określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /np. uzyskanie dochodu/, zaś w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia tych okoliczności, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. U podstaw takiego określenia leży uprzednie ustalenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania i w takim też tylko znaczeniu użyte zostało w przepisie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych formułowanie o wydaniu przez organ podatkowy decyzji, w której ustala inną wysokość podatku. Decyzja taka ma niewątpliwie charakter deklaratoryjny, a więc stwierdzający istnienie określonego zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.