Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w M., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) odmówił R. S. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów: A. D.i A.P.
W uzasadnieniu decyzji ww. organ wskazał, że R. S. prowadzi działalność gospodarczą - PPHU S.C. "D" I. D. & R. S. w M. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
W dniu [...]r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynął wniosek R. S. o przyznanie ulgi za wyszkolenie dwóch uczniów, tj. A. D. i A. P. w zawodzie - mechanik pojazdów.
Do wniosku załączono:
- - zaświadczenie z dnia [...] r. o ukończonym kursie pedagogicznym przez R. S.,
- - świadectwo uzyskania tytułu technika mechanizacji rolnictwa przez R.S. z dnia [...]r.,
- - dyplom mistrza w rzemiośle mechanika pojazdowa R. S. z dnia [...]r.
- - dwie umowy o pracę zawarte przez PPHU "D" S.C. z A. P. i A. D., w celu nauki zawodu mechanik pojazdów samochodowych,
- - zaświadczenie o ukończeniu rzemieślniczej nauki zawodu z wynikiem pozytywnym z dnia [...]r. przez uczniów A. D. i A. P. Urząd Skarbowy w M. w uzasadnieniu swojej decyzji przede wszystkim wskazał na treść przepisu art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ulga w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jeżeli:
- - posiadają uprawnienia na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracowników, w celu nauki zawodu - art. 27 c ust. 2,
- - podmiot złoży wniosek w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu - art. 27 c ust. 14,
- - szkolenie zostanie zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu - art. 27 c ust. 3,
- - zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu - art. 27 c ust. 10.
Nadto przywołał odrębne przepisy, do których odsyła art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz.479 ze zm.). W świetle § 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu, będący właścicielami zakładu pracy, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku kursu pedagogicznego. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w M., że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do przyznania podatnikowi ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów, o których mowa w jego wniosku. Z zaświadczenia o ukończeniu kursu oraz przedłożonego przez podatnika dyplomu mistrza w zawodzie - mechanika pojazdowa wynika, że uzyskał on kwalifikacje zawodowe do szkolenia w zawodzie mechanik pojazdów dopiero w dniu [...]r., tymczasem praktyczna nauka zawodu A. P. trwała w okresie od dnia [...]r. do dnia [...] r., natomiast A. D. w okresie od dnia [...]r. do dnia [...] r.
Na skutek wniesionego odwołania, w którym skarżący domagał się uchylenia decyzji organu podatkowego I-szej instancji, wskazując, iż posiada niezbędne kwalifikacje do szkolenia zawodowego uczniów w zawodzie mechanik pojazdów i przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia Urzędu Skarbowego w M. w kwestii braku warunków do przyznania ulgi podatkowej odwołującemu się podatnikowi. Powołując się na treść 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, że ulga uczniowska przysługuje tym podatnikom, którzy posiadają kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, uprawniające do szkolenia uczniów. Podatnik ubiegający się o tę ulgę winien posiadać wymagane kwalifikacje już w dniu rozpoczęcia szkolenia. Warunku tego R. S. nie spełniał, gdyż tytuł mistrza w zawodzie mechanika pojazdowa otrzymał dopiero w dniu [...]r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie R. S. powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania a nadto wskazał, że jego zdaniem posiadanie tytułu technika mechanizacji rolnictwa jest równorzędne z posiadaniem tytułu technika mechaniki pojazdowej. Skarżący zauważył także, że zarówno w trakcie nauki, jak i wykonywania pracy, zdobył umiejętności w zakresie mechaniki pojazdów, dlatego też posiada niezbędne kwalifikacje do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki tego zawodu.
Ponadto ww. wniósł o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu, dotyczącej uczniów: Z.D. i K. W., w której to sprawie Urząd Skarbowy w M. wydał w dniu [...]r. decyzję o odmowie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia tychże uczniów. Podatnik wskazał także, że w ubiegłych latach Urząd Skarbowy w M. uznawał jego kwalifikacje za wystarczające i bez zastrzeżeń przyznawał ulgi uczniowskie.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone.
Skarga nie jest zasadna, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.
Zgodnie z art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga ta przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ww. ulga przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębne przepisy, do których odsyła wymieniony przepis art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U.
Nr 97, poz.479 ze zm.). Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami mogą być prowadzone także przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia (zwanych "instruktorami praktycznej nauki zawodu"). Natomiast zgodnie z § 9 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu, będący właścicielami zakładu pracy, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku kursu pedagogicznego. Wynika z tego, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania.
Na gruncie przedmiotowej sprawy jest okolicznością niesporną, że skarżący podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zatrudniał młodocianych A. D. i A. P., w celu nauki zawodu mechanika pojazdów. Na podstawie przedłożonych umów o pracę ustalono, że szkolenie A. P. rozpoczęło się w dniu [...] r., a A. D. w dniu [...]r. Ww. zakończyli naukę zawodu w dniu [...]r. zdając egzamin czeladniczy. Niesporne jest także, to że prowadząc praktyczną naukę zawodu R. S. legitymował się tytułem technika mechanizacji rolnictwa, który nie jest tożsamy z tytułem technika mechanika o specjalności - naprawa pojazdów. Taki tytuł byłby równorzędny z tytułem mistrza w zawodzie mechanik pojazdów. Z przedłożonego zaświadczenia o ukończeniu kursu oraz dyplomu mistrza w zawodzie mechanika pojazdowa wynika, że R. S. uzyskał kwalifikacje zawodowe do szkolenia w zawodzie mechanik pojazdów dopiero w dniu [...]r., a więc już po rozpoczęciu szkolenia obydwu uczniów.
Uzyskanie kwalifikacji w toku szkolenia nie usuwa ani nawet nie koryguje skutków wynikających z braku pełnych kwalifikacji w dniu rozpoczęcia nauczania. Wymagany przepisem prawa tytuł kwalifikacyjny, tj. mistrza w zawodzie mechanika pojazdowa, podatnik uzyskał dopiero w końcowej fazie szkolenia uczniów A. D. i A. P., wobec czego ulga podatkowa za to szkolenie nie może być przyznana. Należy przy tym zauważyć, że powołany przepis art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, że ulga uczniowska przysługuje tym podatnikom, którzy posiadają kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne uprawniające do szkolenia uczniów. Powyższy przepis stanowi więc wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i musi być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Skoro więc stanowi on, że z ulgi mogą skorzystać osoby uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, to ulga podatkowa dotyczy tylko tych osób, a nie takich, które wprawdzie szkolą uczniów, lecz nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.
O ile w ubiegłych latach R. S. otrzymywał ulgę uczniowską, to została ona wtedy przyznana nienależnie i z tego powodu nie wynika powinność ponownego przyznania ulgi, którą to okoliczność skarżący podaje w skardze.
Zarzut niezgodności z prawem decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. o Nr [...]o odmowie przyznania ulgi z tytułu nauki zawodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyszkolenie uczniów: Z. D. i K. W. w zawodzie mechanik pojazdów samochodowych nie może być rozpatrywany w niniejszej sprawie, gdyż ww. decyzja nie została przez R. S. zaskarżona.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem przez to, iż ustala po stronie skarżącego brak warunków do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie - mechanik pojazdów samochodowych ze względu na niespełnienie przez niego warunków posiadania kwalifikacji zawodowych na poziomie co najmniej mistrza w zawodzie, którego nauczał, przez cały okres prowadzenia nauki, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).