Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28.09.2001 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Sławomira S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 17.07.2000 r., określającej temu podatnikowi na kwotę 186.227 zł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 maja 1998 r. do dnia 30 kwietnia 1999 r. oraz na kwotę 170.196 zł wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku, Izba Skarbowa w S. orzekła o częściowym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i wysokość tego zobowiązania określiła na kwotę 163.570 zł, a wysokość zaległości podatkowej na kwotę 147.489 zł.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ kontroli skarbowej w dniach od 17 września do 26 listopada 1999 r. przeprowadził kontrolę skarbową w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "B." Spółka z o.o. z siedzibą w M. w zakresie przestrzegania prawa podatkowego, celnego i dewizowego za rok podatkowy obejmujący okres od 1 maja 1998 r. do 30 kwietnia 1999 r. Z dokumentującego czynności kontrolne protokołu wynika, że Spółka do przychodów tego roku podatkowego zaliczała wpłaty środków pieniężnych dokonane na podstawie przedwstępnych umów sprzedaży przez przyszłych nabywców lokali mieszkalnych, pomimo iż umowy takie nie wywierają skutków na gruncie prawa podatkowego. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, iż zapisy w księgach rachunkowych dotyczące przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i gruntu oraz kosztu własnego sprzedaży nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych decydujących o powstaniu zobowiązań podatkowych. Stanu faktycznego nie odzwierciedlały również sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że ustaleń dotyczących przychodów dokonano na podstawie ksiąg rachunkowych i dowodów źródłowych /aktów notarialnych/, natomiast koszty uzyskania przychodów ustalono poprzez proporcjonalne przeliczenie nakładów poniesionych na budowę w stosunku do powierzchni użytkowej sprzedanych lokali mieszkalnych i gruntu. Dokonując własnych ustaleń i uznając w części księgę rachunkową za nierzetelną organ kontroli skarbowej wyliczył, iż przychody Spółki w badanym okresie wyniosły w rzeczywistości kwotę 6.187.321,15 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów kwotę 4.892.776,06 zł.
Rozpatrując odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej, w którym to odwołaniu Spółka zarzucała nieprawidłowe ustalenia faktyczne, błędną interpretację przepisów ustawy podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, Izba Skarbowa w S. zaskarżoną odwołaniem decyzję uchyliła w całości i sprawę przekazała organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W następstwie tej decyzji organ kontroli skarbowej w dniach od 26 kwietnia do 12 czerwca 2000 r. przeprowadził w Spółce kontrolę skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, udokumentowaną protokołem kontroli. Następstwem tej kontroli było wydanie przez inspektora kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany rok podatkowy na kwotę 186.227 zł, natomiast zaległość podatkową z tego tytułu na kwotę 170.196 zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że przychody Spółki wyniosły łącznie 6.690.307,54 zł, w tym przychody w kwocie 2.951.055,91 zł ze sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku przy ul. S. w M. /ustalone na podstawie dowodów źródłowych - aktów notarialnych/ oraz przychód w kwocie 2.912.526,84 zł z prze niesienia praw do pensjonatu w budowie Laguna, zaś koszty uzyskania przychodów wyniosły łącznie kwotę 6.173.011,21 zł, na którą składają się m.in. koszt własny sprzedaży lokali mieszkalnych przy ul. S. w kwocie 3.168.249.05 zł, koszt własny sprzedaży gruntu przy ul. S. w kwocie 56.836,89 zł oraz koszt własny sprzedaży pensjonatu w budowie Laguna w kwocie 2.538.245,52 zł. W uzasadnieniu swego stanowiska inspektor kontroli skarbowej podał, że w dniu 30 kwietnia 1999 r. Spółka "umową przeniesienia aportu", sporządzoną w formie aktu notarialnego, przeniosła na Spółkę z o.o. "A." z siedzibą w S. "prawo wieczystego użytkowania działki nr 388/1 wraz z rozpoczętą budową budynku pensjonatowego" w związku z objęciem udziałów. Podnosząc, że skutki tej umowy nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w księgach rachunkowych, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż przeniesienia praw do nieruchomości w drodze aportu na rzecz innej osoby prawnej wywołuje skutki podobne jak sprzedaż czy zamiana nieruchomości. Z dniem zawarcia umowy w Spółce powstał przychód tak, jakby nieruchomość tę zgodnie z przeznaczeniem sprzedano, co oznacza, że pobrane i nie-zwrócone przedpłaty w kwocie 2.912.526,84 zł stały się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, natomiast nakłady poniesione na budowę pensjonatu w kwocie 2.538.245,52 zł stanowią koszt własny sprzedaży pensjonatu Laguna w budowie i podlegają odliczeniu od przychodów Spółki.
Rozpatrując odwołanie od ponownej decyzji organu kontroli skarbowej, w którym to odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, Izba Skarbowa w S. uznała za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, zlecając organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, a następnie dokonała oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uznając za zasadne uchylić zaskarżoną odwołaniem decyzję w części i określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 maja 1998 r. do 30 kwietnia 1999 r. na kwotę 163.570 zł, zaś wysokość zaległości podatkowej powstałej w tymże podatku na kwotę 147.489 zł.
Wskazując na przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które wykonane zostaną w następnych okresach sprawozdawczych, organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowią przychodu roku podatkowego wpłacone zaliczki w kwocie 1.685.953,76 zł, natomiast stanowi go kwota 2.847.683,75 zł, ustalona przez inspektora na podstawie dowodów źródłowych w postaci aktów notarialnych, co oznacza, że przychody roku podatkowego podwyższa się o kwotę 1.161.729,99 zł. Podobnie nie stanowi przychodów roku podatkowego uzyskana ze sprzedaży gruntu kwota 132.899,42 zł, natomiast stanowi go kwota 193.377,35 zł, ustalona przez inspektora również na podstawie aktów notarialnych, co powoduje że przychód wynikający z zapisów rachunkowych Spółki zaniżony został o dalszą kwotę 60.477,93 zł.
Stwierdzając dalej, że istota sporu między organami podatkowymi i podatnikiem sprowadza się do odmiennego stanowiska w kwestii momentu powstania przychodu, Izba Skarbowa w S. odwołała się do treści przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wyprowadziła wniosek, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przychód powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność, bowiem dopiero w tej dacie sprzedaż uważa się za dokonaną, podczas gdy umowa przedwstępna sprzedaży nie wywiera żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego, pozostając jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy kupna sprzedaży. Konsekwencję zarachowania przez Spółkę do przychodów wpłat dokonanych na podstawie umów przyrzeczenia i ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wyliczonych proporcjonalnie do przychodów stanowi zniekształcenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym należnym za dany rok podatkowy. Brak podstaw prawnych do uznania za przychody danego roku otrzymanych przez Spółkę zaliczek powoduje też - na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy - konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków danego roku kosztów tych nie stanowiących, tj. kwoty 1.602.154,96 zł. Spółka bowiem przyjęła, w ramach swobody rozwiązań dopuszczonych ustawą o rachunkowości, nie budzącą zastrzeżeń zasadę rozliczania kosztów wytworzenia według powierzchni użytkowej sprzedanych lokali mieszkalnych. Mając zatem na uwadze, iż koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą lokali mieszkalnych w danym roku podatkowym wyniósł kwotę 2.387.483,94 zł oraz że deklarowana przez Spółkę wielkość z tego tytuły wynosi kwotę 1.602.154,96 zł, koszty tego roku podlegają zwiększeniu o kwotę 785.328,98 zł. Podobnie o kwotę 56.836,89 zł podlegają zwiększeniu koszty uzyskania przychodów nie ujęte w ogóle w ewidencji tego roku podatkowego z tytułu sprzedaży gruntu w częściach ułamkowych w ramach transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych.
Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że za zasługujące na uwzględnienie uznał on odwołanie podatnika w kwestii bezpodstawnego zaliczenia do przychodów kwoty 594.435,51 zł z tytułu zaliczek wpłaconych przez wskazanych z nazwiska lub z nazwy kontrahentów. Jakkolwiek w decyzji organu pierwszej instancji zaliczki te zaliczone zostały do przychodów danego roku podatkowego, to jednakże w wyniku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania wyjaśniającego kwoty tych zaliczek przyporządkowane zostały przez inspektora kontroli skarbowej do konkretnych umów, co uzasadnia stanowisko o ich nie zaliczaniu do przychodów należnych.
Zasługują także na uwzględnienie argumenty Spółki kwestionujące ustalenia inspektora w zakresie podwyższenia jej przychodów o kwotę 2.912.526,84 zł w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego /nieruchomości p.n. Laguna/ do Spółki z o.o. "A." z siedzibą w S. w zamian za udziały w tejże Spółce oraz ustalenia w zakresie podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.538.245,52 zł z tytułu nakładów poniesionych na budowę pensjonatu Laguna. Uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A." podjęło już w dniu 17.03.1999 r., zaś uchwałę w przedmiocie objęcia udziałów w tej Spółce przez Spółkę z o.o. "B." w dniu 20.03.1999 r. Zmiana umowy Spółki "A." w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego zarejestrowana została postanowieniem Sądu dopiero w dniu 3.11.1999 r., w której to też dacie skuteczne dopiero stało się objęcie udziałów związane z podwyższeniem kapitału. Przeniesienie aportu, dokonane umową z 30.04.1999 r., nastąpiło w ostatnim dniu roku podatkowego /liczonego od 1 maja 1998 do 30 kwietnia 1999 r./, zatem ocena skutków podatkowych przekazania aportu przed dniem zarejestrowania zmian w rejestrze handlowym winna być dokonana w kontekście okoliczności mających miejsce w następnym roku podatkowym, zauważa organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, podkreślając następnie, że wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały opiera się na zasadzie ekwiwalentności, cena udziałów jest bowiem wyrazem wartości wkładu niepieniężnego. W przypadku obejmowania udziałów w spółkach w zamian za aport, w momencie objęcia udziałów u wnoszącego je nie ustała się przychodów, zatem kwota zaliczek wniesionych przez przyszłych nabywców na poczet zakupu lokali mieszkalnych w pensjonacie Laguna nie stanowi - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W świetle treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią też kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na budowę pensjonatu Laguna.
Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółkę z o.o. "B." do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca kwestionuje jedynie korektę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 785.328,98 zł podnosząc, iż korekta ta winna wynieść kwotę 1.121.430,14 zł, a więc spowodować podwyższenie kosztów o dalszą kwotę 335.991,16 zł, a w konsekwencji zmniejszać ustalony podatek o kwotę 104.985 zł. Z uzasadnienia skargi wynika, że niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji skarżący upatruje w naruszeniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. i w latach poprzednich /1996 i 1997/, uważa on bowiem, że w wyliczeniu tym zabrakło kosztów poniesionych do 30.04.1999 r. w związku z uzyskanym przychodem przy budowie na ul. S. Przedstawiając własne wyliczenie tych kosztów skarżąca zarzuca, że organ odwoławczy przy ich obliczaniu zastosował błędną cenę jednostkową.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.
Nie może budzić w rozpatrywanej sprawie zastrzeżeń dokonane przez organy obu instancji ustalenie, że Spółka wadliwie do przychodów dane roku podatkowego zaliczała - wyłącznie na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży - wpłacane przez nabywców zaliczki /przedpłaty/, które w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej przychodu takiego nie stanowią, a w konsekwencji także wadliwie /tj. przedwcześnie/ do kosztów danego roku zaliczała też poniesione przez siebie wydatki związane z realizacją lokali mieszkalnych, których te przedpłaty /zaliczki/ dotyczyły. Wynika z akt sprawy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, wielkość których jest kwestionowana w skardze, skarżąca Spółka przyjęła, w ramach swobody rozwiązań dopuszczonych ustawą o rachunkowości, nie budzącą zastrzeżeń metodę rozliczania kosztów wytworzenia według powierzchni użytkowej sprzedanych lokali mieszkalnych. W toku postępowania kontrolnego, jak i w toku czynności uzupełniających to postępowanie w postępowaniu odwoławczym skarżąca Spółka brała czynny udział, wypowiadając się w kwestii dokonywanych przez organ kontroli skarbowej wyliczeń. Jak to podkreślono w odpowiedzi na skargę, wyliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, dokonane metodą przyjętą przez podatnika i przyjęte do ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, oparte zostały na informacji sporządzonej w formie tabeli przez inspektora kontroli skarbowej, w której w rozbiciu na lata podatkowe 1996, 1997 i 1998 zilustrowano m.in. całkowite nakłady na budowę obiektu przy ul. S., wynikające z ksiąg rachunkowych podatnika i koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztu własnego sprzedaży zarachowane przez Spółkę. Opierając swoje wyliczenia o te dane Izba Skarbowa w S. określiła łączną wielkość kosztów, przyjmując wartości, które Spółka sama wykazała w swych księgach rachunkowych i zarachowała w koszty uzyskania przychodu. Wyliczenia dokonane przez inspektora kontroli skarbowej zaakceptowane zostały przez podatnika, który potwierdził to w piśmie z dnia 31.01.2001 r. nadesłanym temu organowi.
Podniesiony w tych warunkach zarzut skargi wadliwego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów podlegających przypisaniu poszczególnym okresom rozliczeniowym uznany być musi za nieuzasadniony, co przy braku innych podstaw do uznania zaskarżonej decyzji ostatecznej za niezgodną z prawem materialnym lub przepisami postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oznacza, że skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.