Uzasadnienie
Decyzją z 27 marca 1995 r. (...), wydaną na podstawie art. 5 ust. 1-3 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 2 i 2a, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 i art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 23 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, Drugi Urząd Skarbowy w Sz. określił Spółce z o.o. H.-P. z siedzibą w Sz. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1994 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.053.659.000 st. zł, ustalił sankcję wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w kwocie 376.638.000 st. zł oraz ustalił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przy uwzględnieniu sankcji do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 1.677.021.000 st. zł.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka H.-P., zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od lipca 1993 r. i prowadząca działalność w zakresie importu i handlu nawozami sztucznymi oraz pośrednictwa w sprzedaży tych nawozów, złożyła w dniu 25 października 1994 r. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7, uzupełnioną deklaracją korygującą z dnia 7 grudnia 1994 r., w których wykazała deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na swój rachunek bankowy w kwocie 2.055.037.000 st. zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. w dniach 6-12 stycznia 1995 r. stwierdzono zawyżenie wartości netto zakupów o kwotę 570.665.000 st. zł i podatku naliczonego o kwotę 125.546.000 st. zł w związku z nieuwzględnieniem przez Spółkę w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1994 r. faktury korygującej nr S1/9003/94 z dnia 8 września 1994 r., która do podatnika wpłynęła w dniu 12 września 1994 r. i zaewidencjonowana została w tym rejestrze pod poz. 43 dopiero w miesiącu listopadzie 1994 r., a więc niezgodnie z par. 23 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, w myśl którego to przepisu nabywca otrzymujący fakturę korygującą obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę tę otrzymał.
Rozliczenie faktury korygującej w miesiącu listopadzie 1994 r. stanowi zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu wrześniu 1994 r. o kwotę 125.546.000 st. zł. Konsekwencją takiego zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu wrześniu 1994 r. jest określona w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) sankcja w postaci zwiększenia podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego, czyli o kwotę 376.638.000 st. zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że kontrola wykazała również, iż podatnik zaniżył wartość netto zakupów o kwotę 564.400.000 st. zł i podatek naliczony o kwotę 124.168.000 st. zł przez to, że w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1994 r. nie uwzględnił faktury VAT nr S1/9004/94 z dnia 8 września 1994 r., która do Spółki wpłynęła w dniu 12 września 1994 r. i przez podatnika zaewidencjonowana została pod poz. 44 rejestru zakupów dopiero w miesiącu listopadzie 1994 r. i w tymże miesiącu rozliczona.
Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) Drugi Urząd Skarbowy uwzględnił ww. podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1994 r., w związku z czym zmieniła się wartość netto zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz zmienił się podatek naliczony.
Na koniec uzasadnienia powyższej decyzji przedstawiono wyliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z uwzględnieniem ww. faktur.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, w którym Spółka H.-P. domagała się - jak to wynika z treści jej pisma - uchylenia zaskarżonej decyzji, kwestionując prawidłowość ustaleń co do zawyżenia podatku naliczonego, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 12 września 1995 r. (...), wydaną na podstawie art. 10 ust. 1 i ust. 2a, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 oraz art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 23 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w całości podzielił stanowisko organu I instancji co do zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 1994 r. i dokonanych przez ten organ ustaleń, co do prawidłowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uwzględniających sankcję w postaci zwiększenia podatku należnego o trzykrotność tego zawyżenia.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wskazała też, że faktura z 31 sierpnia 1994 r. dokumentuje sprzedaż worków w ilości 80.880 szt. w cenie jednostkowej 7.055 zł, wartości netto 570.664.840 zł, podatek VAT 125.546.264 zł oraz wartość brutto 696.211.100 zł i zawiera klauzulę o zapłacie faktury w terminie 14 dni od wysyłki. Faktura z dnia 8 września 1994 r. jest natomiast korektą faktury (...), zawierającą wszystkie dane dotyczące ceny, ilości, wartości, podatku oraz datę sprzedaży jak ta faktura, a także zapis "- 696.211.100 zł". Zatem faktura (...) dotyczy korekty zmniejszającej podatek naliczony, co potwierdzone zostało ujęciem jej przez podatnika na zmniejszenie tego podatku w ewidencji za listopad 1994 r. Zgodnie z par. 23 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ podatnik ma obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę korygującą.
Ponieważ faktura korygująca przez Spółkę uwzględniona została za miesiąc listopad 1994 r., a nie w miesiącu wrześniu, w którym Spółka ją otrzymała, podatnik tym samym naruszył przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), czego następstwem są sankcje określone w art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy.
Powyższą decyzję Spółka H.-P. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia skarżąca zarzuca, iż zaskarżona decyzja wydana została z obrazą art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazując na fakt, że w dniu 30 sierpnia 1994 r. nabyła ona od Z.Ch. "B" 80.000 szt. worków, na sprzedaż których wystawiona została wadliwa co do ilości faktura VAT, według której przedmiotem sprzedaży było 80.888 szt. worków i że dla usunięcia tej wadliwości sprzedawca wystawił w dniu 8 września 1994 r. dwie faktury: jedną korektę faktury VAT (...) dotyczącą faktury na 80.888 szt. worków (...) oraz fakturę VAT (...) prawidłowo obrazującą przeprowadzoną transakcję, skarżąca Spółka wywodzi, że wszystkie trzy faktury winne być rozpatrywane łącznie, gdyż dotyczą one jednej i tej samej transakcji, nie zaś dwóch transakcji, jak to ustala - według skarżącej - Izba Skarbowa w swej decyzji, naruszając tym samym normy prawa materialnego w postaci wskazanych wyżej przepisów.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska, zaś w związku z nasuwającymi się wątpliwościami, co do dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie ewidencjonowania faktur, na żądanie Sądu przedłożyła dowód w postaci protokołu z doraźnej kontroli podatkowej, w zakresie podatku od towarów i usług, przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. w dniu 28 lutego 1997 r. w Spółce z o.o. H.-P. z siedzibą w Sz. oraz w postaci kserokopii ewidencji zakupów za miesiąc wrzesień 1994 r., które to dowody przeprowadzono w trybie art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o konsekwencjach, jakie dla rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień powoduje niezaewidencjonowanie przez podatnika otrzymanej faktury korygującej do zera podatek naliczony w fakturze skorygowanej.
Spór ten wynikł na tle stanu faktycznego, w którym skarżąca Spółka dokonała zakupu 80.888 szt. worków winylowych w cenie 7.055 zł/szt., o wartości netto 570.664.840 zł, podatku VAT w kwocie 125.546.264 zł i wartości brutto w kwocie 696.211.100 zł, na który to zakup wystawiona została przez Z.Ch. "B." faktura VAT z dnia 31 sierpnia 1994 r., otrzymana przez Spółkę w dniu 8 września 1994 r. Wobec niezgodności tej faktury z rzeczywistym stanem rzeczy, w którym przedmiotem zakupu były worki winylowe w ilości 80.000 szt., sprzedawca tego towaru na udokumentowanie tej sprzedaży wystawił w dniu 8 września 1994 r. fakturę VAT (...), w której obok ww. ilości towaru wskazano cenę jednostkową również w kwocie 7.055 zł, wartość netto 564.400.000 zł, podatek VAT w kwocie 124.168.000 zł i wartość brutto 688.568.000 zł, a jednocześnie fakturę VAT korekta nr S1/V00009003/94 z 8 września 1994 r. na sprzedaż 80.888 szt. worków winylowych w cenie jednostkowej 7.055 zł, wartości netto 570.664.840 zł, podatek VAT w kwocie 125.546.264 zł i wartość brutto minus 696.211.110 zł, w której zaznaczono, że jest to korekta faktury nr 8615/94. Obie te faktury wpłynęły do Spółki w dniu 12 września 1994 r., zaewidencjonowane zaś zostały dopiero w miesiącu listopadzie 1994 r.
Z akt podatkowych wynika, że w następstwie kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy zakwestionowany został fakt zaewidencjonowania ww. dwóch faktur z 8 września 1994 r. i rozliczenie wynikającego z nich podatku w miesiącu listopadzie 1994 r., jako sprzeczny z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) i z par. 23 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz że następstwem tego było wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej z 12.09.1995 r. (...), ustalającej Spółce H.-P. za miesiąc listopad 1994 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z wyłączeniem tych faktur i z uwzględnieniem sankcji w postaci zwiększenia podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego. Z decyzji tej wynika też, że zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 1994 r. wynikło z zaewidencjonowania w tymże miesiącu faktury z 8 września 1994 r. na kwotę netto 564.400.000 zł i podatek VAT w wysokości 124.168.000 zł, który mógł być zaewidencjonowany we wrześniu lub październiku 1994 r. Wynika z tej decyzji także, iż ewidencjonując w rejestrze zakupów za miesiąc listopad 1994 r. fakturę VAT korekta z 8 września 1994 r. podatnik zaniżył podatek naliczony w tym miesiącu o kwotę podatku w wysokości 125.546.000 zł w fakturze tej naliczonego i że w związku z tym, iż faktura korygująca winna być zaewidencjonowana i rozliczona w miesiącu wrześniu 1994 r., a więc w miesiącu, w którym przez skarżącą Spółkę została otrzymana, organ podatkowy zwiększył Spółce kwotę podatku naliczonego za miesiąc listopad 1994 r. o kwotę podatku z faktury tej wynikającego.
Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, a więc zgodnie z art. 6 ust. 4, 6 i 7 tej ustawy - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, rachunek uproszczony, potwierdzono wywóz eksportowanego towaru za granicę Rzeczypospolitej Polskiej lub dopuszczono importowany towar do obrotu na polskim obszarze celnym.
Stosownie do postanowień przepisu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym.
W rozpatrywanej sprawie niespornym jest to, że faktura VAT z 8 września 1994 r., nr S1/V00009004/94, dotycząca zakupu 80.000 szt. worków winylowych, do skarżącej Spółki wpłynęła w miesiącu wrześniu 1994 r., wobec czego zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 19 ust. 3 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług (...) obniżenie przez skarżącą podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towaru udokumentowanym tą fakturą, a więc o kwotę 124.168.000 zł, nastąpić mogło wyłącznie w miesiącu wrześniu lub październiku 1994 r. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest - w myśl przepisu art. 19 ust. 1 omawianej ustawy - prawem podatnika i jakkolwiek nieskorzystanie z tego prawa w okresie rozliczeniowym /w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym/ powoduje utratę tego prawa do odliczenia w miesiącach następnych, niemniej fakt późniejszego odliczenia kwoty podatku naliczonego, będący wyrazem zamiaru podatnika skorzystania z prawa do odliczenia, uzasadnia stanowisko organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie co do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1994 r. o kwotę 124.168.000 zł wynikającą z faktury z 8 września 1994 r., której odliczenie dopiero w miesiącu listopadzie było nieprawidłowe i skutkowało - jak to wyżej wskazano - wydaniem przez organ podatkowy decyzji ustalającej za miesiąc listopad 1994 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przy zastosowaniu sankcji zwiększenia podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego w powyższej kwocie.
Na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie ulega wątpliwości, że opisane wyżej trzy faktury, dotyczące zakupu przez skarżącą Spółkę towaru w postaci worków winylowych od Z.Ch. "B.", odnoszą się do jednej i tej samej transakcji, przedmiotem której, zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, był zakup 80.000 szt. tych worków. Zakupu tego dotyczy faktura VAT z dnia 8 września 1994 r., w której wartość netto sprzedaży określono na kwotę 564.400.000 zł, zaś podatek VAT naliczono w wysokości 124.168.000 zł. Niewątpliwe jest też, że mająca pierwotnie dokumentować tę transakcję faktura VAT z 31 sierpnia 1994 r., w której wartość sprzedaży netto określono na kwotę 570.664.840 zł, a naliczony podatek VAT na kwotę 125.546.264 zł, skorygowana została w całości, tj. do wartości brutto "minus 696.211.110 zł", przez wystawienie faktury VAT (...), z treści której jednoznacznie wynika jej korygujący charakter.
Stosownie do przepisu par. 23 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ nabywca otrzymujący fakturę korygującą obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał. Zasadą z tego przepisu jest zatem obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego o kwoty skorygowanego podatku wynikającego z faktury korygującej, wszakże obowiązek ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy faktura skorygowana wcześniej przez podatnika została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów i podatek w niej naliczony stanowił lub stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego.
Skoro zatem, jak to wynika niewątpliwie z ewidencji zakupów za miesiąc wrzesień 1994 r., faktura VAT z 31 sierpnia 1994 r. oraz wynikająca z niej kwota podatku naliczonego w wysokości 125.546.264 zł /w zaokrągleniu 125.546.300 zł/ zostały zaewidencjonowane w tymże okresie rozliczeniowym, zaś faktura VAT korekta z 8 września 1994 r., którą pierwszą z tych faktur skorygowano do stanu "0", nie została zaewidencjonowana w tymże okresie, mimo otrzymania jej przez skarżącą Spółkę w dniu 12 września 1994 r., to niezaewidencjonowanie powyższej faktury korygującej w miesiącu wrześniu 1994 r. stanowiło ze strony podatnika naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczącego określenia wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny za ten miesiąc. W wyniku naruszenia tego obowiązku doszło do zawyżenia w tymże okresie rozliczeniowym podatku naliczonego, co w myśl art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) rodziło po stronie organu podatkowego obowiązek ustalenia kwoty podatku należnego za miesiąc wrzesień 1994 r. zwiększonego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia.
Tak więc, na gruncie niewątpliwego - w istocie rzeczy - stanu faktycznego sprawy uznać należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna, określająca skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości innej aniżeli przez skarżącą zadeklarowana i uwzględniającej sankcję z tytułu zawyżenia podatku naliczonego, jest decyzją odpowiadającą prawu.
Dlatego też, uznając skargę za nieuzasadnioną, orzec należało o jej oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.