Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 września 1995 r. nr Pb.24-825/14-09/95, wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "k" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. Sz. z dnia 4 lipca 1995 r. nr US.I/4/864/859/95 w sprawie wymierzenia należnej od Leszka P. opłaty skarbowej w wysokości 1 440,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. Sz. w kancelarii notarialnej Leszka P. zostało ustalone, iż jako płatnik opłaty skarbowej nie naliczał on i nie pobierał opłaty skarbowej od czynności ustanowienia hipoteki przy umowach zawieranych w formie aktu notarialnego na podstawie przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości dotyczących sprzedaży nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu przez Zarząd Miasta w S. Sz.
W następstwie tych ustaleń organ podatkowy I instancji na podstawie art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "k" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ wymierzył taką opłatę w wysokości 1 440 zł według stawki 0,1 procent zabezpieczonej wierzytelności w myśl par. 73 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./. Odnosząc się do odwołania płatnika, w którym podnosił on zarzut, że hipoteka ustanowiona przy sprzedaży lokali mieszkalnych w trybie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "j" ustawy o opłacie skarbowej, Izba Skarbowa w (...) uznała ten zarzut za nieuzasadniony.
Wywodzi, że w myśl przytoczonego przez płatnika przepisu zwolnione od opłaty skarbowej są jedynie czynności cywilnoprawne związane ze sprzedażą lub zamianą nieruchomości albo prawa wieczystego użytkowania, natomiast zwolnieniu nie podlega ustanowienie hipoteki na nieruchomościach sprzedanych przez gminę na rzecz osób fizycznych, będącej ograniczonym prawem rzeczowym, zabezpieczającym wierzytelność o zapłatę części ceny kupna tych nieruchomości. Według Izby Skarbowej, hipoteka nie może być utożsamiana z czynnością sprzedaży lub zamiany, lecz stanowi jedynie zabezpieczenie wierzytelności. Wskazując też przepis par. 73 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ oraz przepis par. 73 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w tej samej sprawie /Dz.U. nr 136 poz. 705/, Izba Skarbowa podała, że zawierają one zwolnienia od opłaty skarbowej różnych wymienionych w nich hipotek, jednakże przepisy te nie mają zastosowania do hipotek ustanowionych na lokalach /nieruchomościach/ sprzedanych przez Gminę S. Sz.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję ostateczną Leszek P. domaga się jej uchylenia z powodu niezgodności z prawem. Zarzucając brak podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za opłatę skarbową nie pobraną od dokonanej w formie aktu notarialnego czynności ustanowienia hipoteki przy sprzedaży nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, skarżący powołuje się na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "j" ustawy o opłacie skarbowej. Utrzymuje, iż w myśl tego przepisu zwolnieniu od opłaty skarbowej podlega nie tylko czynność sprzedaży lub zamiany nieruchomości, dokonana na podstawie przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, ale wszystkie czynności cywilnoprawne oraz inne przedmioty opłaty skarbowej /podania i załączniki do podań, zaświadczenia itp./, występujące w sprawie tej sprzedaży lub zamiany.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, gdyż nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia swej decyzji. Podtrzymując stanowisko co do braku podstaw do uznania, że hipoteka ustanowiona na zabezpieczenie ceny sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości jest zwolniona od opłaty skarbowej, Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127/ nie stanowią, iż na sprzedanej nieruchomości czy też lokalu powinna być ustanowiona hipoteka. Jest to zatem prawo, które może, ale nie musi być przy tej sprzedaży ustanowione. Zwalniając na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "j" ustawy o opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne przy sprzedaży lub zamianie nieruchomości albo prawa wieczystego użytkowania na podstawie przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, ustawodawca miał na względzie tylko takie czynności cywilnoprawne, których dokonanie jest koniecznością przy zawieraniu umów sprzedaży lub zamiany, a więc zwolnienia tego nie można rozszerzać na czynność ustanowienia hipoteki, która jest czynnością cywilnoprawną nie mającą wpływu na umowy sprzedaży lub zamiany (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się w pełni uzasadniona.
Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną, że prowadzący kancelarię notarialną Leszek P. sporządził w okresie od 1 września 1993 r. do 15 kwietnia 1995 r. pewną liczbę umów w formie aktu notarialnego w sprawie sprzedaży nieruchomości na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./, w których nabywcy ustanawiali hipotekę na nabytej nieruchomości na rzecz zbywcy /Gminy S. Sz./ w celu zabezpieczenia nie zapłaconej ceny sprzedaży; od tej czynności cywilnoprawnej /ustanowienia hipoteki/ nie obliczył i nie pobrał jako płatnik opłaty skarbowej.
Kwestią sporną i tym samym wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy obowiązek poniesienia opłaty skarbowej od ustanowionej hipoteki ciążył na podmiocie dokonującym tej czynności, a tym samym czy na płatniku, jakim jest notariusz, przed którym hipotekę tę ustanowiono, ciążył obowiązek obliczenia i pobrania opłaty skarbowej oraz odprowadzenia jej na rachunek urzędu skarbowego.
Odpowiadając na tak postawione pytanie, przede wszystkim należy stwierdzić, iż przedmioty opłaty skarbowej zostały określone wyczerpująco w art. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./; w myśl tego przepisu opłacie tej podlegają wymienione w nim czynności cywilnoprawne, w tym także ustanowienie hipoteki /art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "k"/.
Poddając opłacie skarbowej różnego rodzaju przedmioty /podania, zaświadczenia, zezwolenia itp. w postępowaniu w sprawach indywidualnych z zakresu administracji państwowej czynności cywilnoprawne, orzeczenia sądów i ugody zawarte przed tymi sądami, wywołujące takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne poddane opłacie skarbowej/, ustawodawca zawarł zarazem w art. 3 ustawy katalog spraw, w których przedmioty te opłacie skarbowej nie podlegają. Jedną z takich spraw jest sprawa określona w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "j". W myśl tego przepisu od opłaty skarbowej wolne są: podania i załączniki do podań, czynności urzędowe, zaświadczenia, zezwolenia, czynności cywilnoprawne, pełnomocnictwa oraz ich odpisy w sprawie sprzedaży lub zamiany nieruchomości albo prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów o ochronie i kształtowaniu środowiska oraz przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.
W związku z takim sformułowaniem tego zwolnienia, odnoszącego się nie do samej czynności sprzedaży czy też zamiany nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania, lecz do wymienionych zdarzeń "w sprawie" takiej sprzedaży lub zamiany, powstaje pytanie o zakres tego zwolnienia, a więc pytanie, czy zwolnieniem tym objęta jest jedynie czynność cywilnoprawna sprzedaży lub zamiany nieruchomości albo prawa wieczystego użytkowania, dokonana na podstawie wskazanych przepisów, czy także inne czynności cywilnoprawne z tym związane, np. ustanowienie hipoteki na zakupionej nieruchomości na zabezpieczenie nie zapłaconej ceny sprzedaży.
Poszukiwanie odpowiedzi na to pytanie wypada rozpocząć od stwierdzenia, że przepisami o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, na których podstawie ma być dokonana sprzedaż lub zamiana nieruchomości albo prawa wieczystego użytkowania w sprawie, w której nie pobiera się opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych, są nie tylko przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./, ale także przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy, a w szczególności przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /Dz.U. nr 72 poz. 311 ze zm./.
Określając w rozdziale 3 zasady oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów oraz sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, powołana wyżej ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 r. upoważniła jednocześnie /art. 31 ust. 5/ Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad i trybu oddawania tych gruntów w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaży tych nieruchomości, sposobu zapłaty ceny sprzedaży oraz rozliczeń z tytułu rozwiązania umowy użytkowania wieczystego i sprzedaży.
Wykonując to upoważnienie Rada Ministrów w powołanym wyżej rozporządzeniu /par. 11 ust. 2/ postanowiła, że w wypadku sprzedaży lub oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej zapłata ceny sprzedaży może być, na wniosek nabywcy, rozłożona na raty roczne płatne przez okres do 10 lat, a roszczenie Skarbu Państwa lub gminy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu hipotecznemu.
Jak widać z przytoczonych przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, ustanowienie na podstawie tych przepisów przez nabywcę hipoteki na zakupionej nieruchomości w celu zabezpieczenia roszczenia Skarbu Państwa lub gminy o zapłatę nie uiszczonej ceny jest nieodłącznym elementem "sprawy sprzedaży", a więc w pełni uprawniony jest wniosek, że ustanowienie tej hipoteki jest czynnością cywilnoprawną w sprawie sprzedaży nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.
Przedstawiony wyżej wywód upoważnia do stwierdzenia, że ustanowienie hipoteki zabezpieczającej roszczenie Skarbu Państwa lub gminy z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości stanowi czynność cywilnoprawną w sprawie takiej sprzedaży w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "j" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i jako takie wolne jest na podstawie powyższego przepisu od opłaty skarbowej.
Jakkolwiek hipoteka tego rodzaju /tj. hipoteka zabezpieczająca roszczenie o zapłatę ceny sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości/ nie należy do katalogu hipotek zwolnionych od opłaty skarbowej w myśl przepisów par. 73 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/ czy też obowiązującego do dnia 31 grudnia 1994 r. rozporządzenia tego Ministra z dnia 26 czerwca 1992 r. w tej samej sprawie, to bynajmniej nie oznacza to, iż do hipoteki takiej nie ma zastosowania zwolnienie od opłaty skarbowej /"nie podlega opłacie skarbowej"/ przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "j" ustawy o opłacie skarbowej.
Skoro więc ustanowienie hipoteki w sprawie sprzedaży nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie podlegało opłacie skarbowej, to brak było podstaw do obliczania i pobierania tej opłaty przez skarżącego od stron dokonujących przed nim tej czynności cywilnoprawnej, a tym samym do wydania przez organy podatkowe decyzji wymierzającej skarżącemu jako płatnikowi nie pobraną opłatę skarbową od tej czynności.
Uznawszy w tej sytuacji, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 14 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "j" i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, należało orzec o uchyleniu obu tych decyzji /art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./
O kosztach sądowych orzeczono w myśl art. 55 ust. 1 powyższej ustawy.