Uzasadnienie
Decyzją z dnia 11.07.2000 r., (...) wydaną z powołaniem się na przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 5, art. 10, art. 19 w zw. z art. 6 ust. 8, art. 26, art. 27 ust. 4 i 5 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Inspektor Kontroli Skarbowej - Elżbieta K. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określiła Spółce Cywilnej "O.E. i S." w składzie Janusz J. i Roman Ch. z siedzibą w Sz. przy ul. D. 12 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. na kwotę 273.288,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę 253.000,00 zł, a nadto ustaliła temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie 75.900,00 zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne ujawniło, że przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanej Spółki Cywilnej był w 1998 r. głównie handel paliwami oraz sprzedaż usług w zakresie przeładunku i magazynowania paliw nabywanych od Komendy Portu Wojennego w G. i od Jednostki Wojskowej 1903 w D. Ewidencję księgową kontrolowana jednostka prowadziła w 1998 r. w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję zakupów i sprzedaży VAT. W dniu 21.01.1999 r. ww. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Sz. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 1998 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 447.262,00 zł, podatek naliczony w kwocie 426.974,00 zł oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 20.288,00 zł, której wpłata na konto ww. urzędu skarbowego nastąpiła w dniu 25.01.1999 r.
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, że przeprowadzona przez kontrolujących szczegółowa analiza dokumentacji kontrolowanej Spółki Cywilnej wykazała, iż w dniu 12.11.1998 r. złożyła ona w Spółce z o.o. "BGM PP" zamówienie na dostawę 2.800 ton oleju opałowego produkcji krajowej.
W związku z tym zamówieniem Spółka "BGM PP" wystawiła w dniu 31.12.1998 r. na rzecz kontrolowanej jednostki fakturę (...) dotyczącą zapłaty zaliczki na poczet dostaw w kwocie brutto 1.403.000,00 zł, tj. netto 1.150.000,00 zł oraz podatek VAT w kwocie 253.000.00 zł. Fakturę tę kontrolowana jednostka ujęła pod poz. 37 w ewidencji zakupu VAT za miesiąc grudzień 1998 r. i podatek naliczony wynikający z tej faktury ujęła w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, przyjmując, iż wynikająca z tej faktury przedpłata /zaliczka/ przekraczała 50 procent wartości dostawy. Do faktury zaliczkowej z dnia 31.12.1998 r. Spółka "BGM PP" wystawiła w dniu 19 stycznia 1999 r. załącznik rozliczający zamówienie Spółki Cywilnej "O.E." na dostawę oleju: w załączniku tym rozliczono dostawę 2.395.833 ton oleju opałowego EKO REN w cenie 480 zł na wartość netto 1.149.999.84 zł i kwotę podatku VAT w wysokości 252.999,96 zł.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w związku z odliczeniem przez kontrolowaną w miesiącu grudniu podatku naliczonego z faktury (...) z 31.12.1998 r. przeprowadzono w toku kontroli skarbowej konfrontację tej faktury z dokumentami bankowymi kontrolowanego podatnika. Analiza dokumentów bankowych okazanych kontrolującemu pozwoliła na stwierdzenie, że badana Spółka Cywilna nie posiada dowodu w postaci przelewu bankowego potwierdzającego fakt przekazania jako przedpłaty za towar kwoty 1.403.000,00 zł wykazanej w fakturze (...) z 31.12.1998 r. W wyjaśnieniach złożonych na wezwanie kontrolującego przez wspólnika Romana Ch. wskazano natomiast, iż dowodami bankowymi potwierdzającymi przekazanie na rzecz Spółki "BGM PP" kwoty ujętej w ww. fakturze są: potwierdzenie wpłaty na konto bankowe tejże Spółki gotówki w dniu 12.11.1998 r. w kwocie 600.000,00 zł oraz przelewy bankowe z dnia 21.12.1998 r. na kwoty 442.810,00 zł i 10.035,50 zł które to przelewy dotyczyły wpłat dokonanych przez kontrolowaną jednostkę w imieniu Spółki "BGM PP" na konto bankowe Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz., z tytułu - odpowiednio - podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc listopad 1998 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc listopad 1998 r. W trakcie prowadzenia czynności kontrolnych badana Spółka Cywilna nie przedstawiła kontrolującym pisemnego potwierdzenia salda na dzień 31.12.1998 r. ze Spółką "BGM PP".
Na podstawie analizy zapisów konta rozrachunkowego sporządzonego na dzień 31.12.1998 r. przez Spółkę "BGM PP" oraz dowodów przedstawionych przez jednostkę kontrolowana, inspektor kontroli skarbowej stwierdził, iż nie potwierdzają one faktu dokonania przez Spółkę Cywilną "O.E." przedpłaty w wysokości 1.403.000,00 zł ujętej w fakturze (...).
Wynika następnie z omawianego uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej, że w terminie przewidzianym do złożenia przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli, a mianowicie w dniu 5.07.2000 r., pełnomocnik kontrolowanego podatnika złożył dodatkowy dokument mający potwierdzać fakt przekazania kontrahentowi na dzień 31.12.1998 r. całej określonej w fakturze (...) kwoty 1.403.000 zł. Dokumentem tym jest umowa przejęcia długu z dnia 31.12.1998 r. zawarta między s.c. "O.E.", Spółką z o.o. "BGM PP" i Spółką Cywilną "E.-P." z siedzibą w J. w myśl której to umowy Spółka "BGM PP" przejęła dług s.c. "E.-P." względem s.c. "O.E." w kwocie 380.868.75 zł. Kwota ta wraz z sumę 600.000 zł wpłaconą 12.11.1998 r. na rachunek Spółki "BGM PP" oraz z sumami 442.810.00 i 10.035,50 zł, przekazanymi na rachunek Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. w dniu 21.12.1998 r., stanowiła, według kontrolowanego podatnika, przedpłatę na kwotę 1.403.000.00 zł wykazaną w fakturze (...) i uzasadniającą jej wystawienie przez kontrahenta.
Odnosząc się do faktu przejęcia przez Spółka "BGM PP" ciążącego na Spółce Cywilnej "E.-P." z J. długu w wysokości 380.868,75 zł wobec kontrolowanej Spółki Cywilnej "O.E.", organ kontroli skarbowej stwierdził, iż pozostawało ono bez wpływu na uprawnienie tej ostatniej spółki do obniżenia podatku należnego za miesiąc grudzień 1998 r. o kwotę podatku naliczonego w fakturze (...) wystawionej 31.12.1998 r. przez Spółkę "PP". Wskazując na regulację art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według której to regulacji po stronie wystawcy faktury obowiązek podatkowy, a w konsekwencji po stronie odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, powstać mogły w sytuacji otrzymania od odbiorcy, co najmniej połowy ceny /w formie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty/, oraz uznając, że powstanie z dniem 31.12.1998 r., na skutek przejęcia długu, zobowiązania wobec odbiorcy faktury nie stwarzało podstawy do uznania, że na skutek kompensaty tej wierzytelności doszło do wniesienia przez wierzyciela na rzecz dłużnika przedpłaty na poczet przyszłej ceny zamówionej dostawy oleju opałowego, kompensata taka możliwa byłaby bowiem jedynie w odniesieniu do obustronnych wierzytelności wymagalnych w dniu jej dokonania, czego nie można powiedzieć o wierzytelności wobec kontrolowanej spółki cywilnej, gdyż taka wymagalna wierzytelność w dniu 31.12.1998 r. jeszcze nie istniała, skoro dostawa w tym czasie nie została jeszcze wykonana, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wystawiona w dniu 31.12.1998 r. przez Spółkę "BGM PP" faktura (...) na przedpłatę w wysokości 1.403.000 zł jest fakturą o jakiej mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i że przez to nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku w myśl art. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1924/.
Konstatując taki stan faktyczny i prawny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonała na koniec określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z omawianej faktury (...) z 31.12.1998 r. oraz - uwzględniając fakt zaniżenia przez podatnika w deklaracji VAT-7 tego zobowiązania o kwotę 253.000 zł - ustaliła Spółce Cywilnej dodatkowe zobowiązanie w tymże podatku w kwocie 75.900,00 zł odpowiadające 30 procent zaniżenia deklarowanego podatku.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez pełnomocnika podatnika odwołania od opisanej wyżej decyzji, w którym to odwołaniu domagał się on jej uchylenia jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 6 ust. 8 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię, zarzucając nadto naruszenie przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 356, art. 461, art. 498 i art. 519 Kodeksu cywilnego, a także wskazanych przez siebie przepisów postępowania podatkowego przez odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, Izba Skarbowa w Sz. decyzję z dnia 30.10.2000 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 5, art. 6 ust. 8, art. 10, art. 19 ust. 3a i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 41 i par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia organu kontroli skarbowej co do tego. iż otrzymanie przez odwołującą się Spółkę w dniu 31.12.1998 r. faktury VAT (...) na zaliczkę w kwocie 1.403.000 zł nie stwarzało podstawy do dokonania odliczenia w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1998 r. wykazanego w tejże fakturze podatku naliczonego w kwocie 253.000 zł z tego powodu, iż faktura ta nie odpowiadała rzeczywistemu stanowi rzeczy, skoro z zebranych i przez odwołującego się podatnika przedstawionych dokumentów wniesienie przedpłaty w takiej wysokości nie wynika.
Odnosząc się do twierdzeń podatnika, iż w skład zadatku w kwocie 1.403.000,00 zł z faktury (...) wchodziła wpłata gotówki 600.000 zł wpłata przelewami 452.845,50 zł dokonana do urzędu skarbowego w imieniu Spółki "BGM PP" z tytułu zobowiązań podatkowych tego podmiotu oraz 350.154.50 zł należności potrąconych z długu przejętego od Spółki Cywilnej "E.-P." z J., Izba Skarbowa w Sz. stwierdziła, iż dostępne dokumenty potwierdzają zadatkowanie jedynie kwoty 600.000 zł, taki charakter tej wpłaty wyraźnie bowiem wynika z dokumentu wpłaty oraz z salda debetowego prowadzonego przez odbiorcę przedpłaty konta 202-022 "Rozrachunki z odbiorcami O.-E. Spółka Cywilna" na dzień 31.12.1998 r. wynoszącego 724.867.37 zł a dotyczącego faktury (...). Uwzględnieniu pozostałych wpłat jako zadatku sprzeciwiają się, zdaniem tego organu, zapisy w urządzeniach księgowych Spółki "BGM PP" oraz to, że powoływanie się przez podatnika na potrącenie brakującej kwoty zafakturowanego zadatku /350.154,50 zł/ z przejętego długu nie może być uznanie za skuteczne w świetle przepisów art. 498 i art. 499 Kodeksu cywilnego.
Jakkolwiek przejęty od Spółki Cywilnej "E.-P." z J. przez Spółkę "BGM PP" dług wobec odwołującego się podatnika był długiem wymagalnym, to według stanu na dzień 31.12.1998 r. nie odpowiadała mu po stronie ww. dłużnika jakakolwiek wymagalna wierzytelność, za taka bowiem nie można uznać zadatku, skoro dotyczył on świadczenia przyszłego. O braku możliwości uznania, że zadatek uiszczony został w formie potrącenia z długiem przysługującym kupującemu świadczy też brak jakiegokolwiek pisemnego dowodu w tym zakresie. Z umowy o przejęciu długu datowanej 31.12.1998 r. wynika równocześnie, że przejmująca dług Spółka "BGM PP" zobowiązała się do rozliczenia długu w formie kompensat wzajemnie uzgodnionych, a więc istniejących już wierzytelności.
Na ustalenie, że w terminie do 31.12.1998 r. wpłacony został przez podatnika cały zadatek, o którym mowa w fakturze (...), a więc w kwocie 1.403.000,00 zł nie pozwalają też, według Izby Skarbowej, w Sz. zapisy w księgach handlowych prowadzonych przez wystawcę faktury, tj. przez Spółkę "BGM PP". Analizując zapisy księgowe tego podmiotu organ odwoławczy stwierdził, iż wynika z nich, że odwołująca się Spółka Cywilna "O.E." zalegała wobec niego na dzień 31.12.1998 r. z tytułu wystawionej faktury (...) na kwotę 724.867,37 zł, co oznaczałoby, że według tych zapisów zadatek wniesiony przez podatnika wyniósł tylko 678.132.63 zł, czyli, że wpłaty na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. ani tym bardziej dług nabyty w drodze umowy przejęcia długu nie zostały zaliczone na zadatek. Jako bezspornie potwierdzone można uznać, według Izby Skarbowej w Sz., jedynie wpłatę 600.000 zł. Potwierdza to też dokonana w dniu 31.03.1999 r. na kwotę 124.867,37 zł kompensata należności z tytułu faktury (...), nie mogłoby bowiem do niej dojść w sytuacji, gdyby Spółka "O.E." wpłaciła cały zadatek wymieniony w wyżej wskazanej fakturze.
Wszystko to prowadzi, wedle organu odwoławczego, do wniosku, że wystawiona w dniu 31.12.1990 r. faktura (...) wystawiona została przed otrzymaniem wymienionej w niej jako zadatek kwoty i że przez to nie daje ona podstaw do dokonania odliczenia przez otrzymującego tę fakturę podatnika kwoty podatku w niej naliczonego.
Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki Cywilnej "O.E. i S." z siedzibą w Sz. z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 6 ust. 8 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię tych przepisów, naruszenie również przepisów Kodeksu cywilnego, a mianowicie art. 394, art. 356, art. 461 i art. 498 tegoż Kodeksu przez ich błędną wykładnię, a także naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych prowadzących do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy.
Stawiając takie zarzuty skarżący wywiódł w uzasadnieniu skargi, iż bezpodstawnym było przyjęcie przez organy obu instancji, że wynikająca ze spornej faktury należność miała charakter zadatku, gdy w rzeczywistości wniesienie przez nią tej należności miało charakter przedpłaty /zaliczki/. Uważa on też, że błędna interpretacja przez organ odwoławczy art. 6 ust. 8 ustawy podatkowej sprowadza się do przyjęcia przez ten organ, iż przewidziana tym przepisem zapłata, co najmniej połowy ceny polega jedynie na wpłacie gotówkowej lub dokonaniu przelewu bankowego, nie dopuszcza natomiast możliwości zapłaty także przez dokonanie zapłaty przez potrącenie czy kompensatę, będących w obrocie handlowym powszechnym instrumentem wykonania zobowiązań.
Odwołując się dalej do operacji finansowych polegających na dokonaniu wpłaty w kwocie 600.000 zł w dniu 12.11.1990 r. na rachunek bankowy wystawcy faktury (...) oraz na wpłatach wskazanych sum do urzędu skarbowego dokonanych na rzecz zaspokojenia zobowiązań podatkowych tegoż wystawcy, jak również do datowanej 31.12.1998 r., umowy przejęcia długu, jaki wobec skarżącej Spółki Cywilnej ciążył na firmie "E.-P." z J., wywodzi dalej skarżący, iż fakty te świadcząc tym, że według stanu na dzień wystawienia faktury wymieniona w niej kwota należności /w tym podatek VAT w kwocie 253.000 zł/ została przez skarżącą Spółkę uiszczona. Uważa on też, iż błędem było oparcie się przez organy podatkowe na zapisach księgowych kontrahenta skarżącej Spółki i wyprowadzanie z nich wniosku, co do nieskuteczności potrącenia. Polemizując dalej z ustaleniami zawartymi w tym zakresie w zaskarżonej decyzji wysuwa on też twierdzenie, iż dokumentacja ta dowodzi, że potrącenie miało miejsce i było skuteczne.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą, bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.
Określając w art. 6 ust. 1 regułę, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilę wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., określiła zarazem szereg odstępstw od powyższej zasady /art. 6 ust. 2-9/. I tak, w myśl art. 6 ust. 8 tejże ustawy, w sytuacji, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny w formie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty, obowiązek podatkowy powstaje z chwila przyjęcia zapłaty.
W myśl art. 32 ust. 1 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy obowiązani są wystawić fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający sprzedaż towarów lub wykonanie usługi oraz inne wskazane w tym przepisie dane. Według par. 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ wystawienie faktury VAT winno nastąpić nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli jednak sprzedawca otrzymał przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jednorazowo lub w ratach co najmniej połowę ceny. to obowiązany jest wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50 procent ceny brutto towaru lub usługi /par. 41 ust. 1 cyt. rozporządzenia/.
Istotą podatku od towaru i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest to, iż w wymiarze ekonomicznym obciąża on konsumpcję. Z taką też istotą tego podatku wiąże się, więc prawo podatnika do obniżenia własnego podatku, należnego od dokonanych przezeń czynności opodatkowanych, o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy/, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot wynikająca z dokumentu celnego /art. 19 ust. 2/. Obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3/, jednakże nie może ono nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy /art. 19 ust. 3a/. Wynika z tego ostatniego przepisu, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy towaru lub usługi jest prostą konsekwencją powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy.
Z przedstawionego wyżej uregulowania wynika, że zdarzeniem rodzącym po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w konsekwencji też obowiązek wystawienia faktury VAT, jest otrzymanie przez sprzedającego określonej części, /co najmniej połowy/ zapłaty za towar, którego jeszcze nie wydał lub za usługę, której dotychczas nie wykonał.
Istotą umów wzajemnych, a więc takich, w których obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej /art. 487 par. 2 Kc/, jest to, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów tych wynikających /świadczenia wzajemne/ powinny być spełnione jednocześnie, o ile z umowy, z ustawy lub z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu nie wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia /art. 488 par. 1 Kc/. Taką umową wzajemną jest niewątpliwie umowa sprzedaży, przez którą sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę /art. 535 Kc/. Zapłata umówionej ceny, będąca wykonaniem zobowiązania wzajemnego ze strony kupującego, dokonuje się zazwyczaj przez wręczenie lub przekazanie /danie/ określonej kwoty środka płatniczego, ale może też polegać na zaliczeniu na jej poczet wcześniej uczynionego zadatku, w myśl bowiem przepisu art. 394 par. 1 i 2 Kc - obok roli szczególnej sankcji na wypadek niewykonania umowy przez którąkolwiek ze stron - zadatek spełniać może funkcję zaliczki na poczet należnego w przyszłości świadczenia.
Do zapłaty umówionej ceny może też dojść w drodze potrącenia wierzytelności o zapłatę ceny kupna z wierzytelnością przysługująca kupującemu wobec sprzedającego. Potrącenie takie, dokonujące się przez oświadczenie złożone drugiej stronie /art. 499 Kc/, możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy obie wierzytelności, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, są wymagalne i mogą być dochodzono przed sądem lub innym organem sądowym /art. 498 par. 1 Kc/.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy jest okolicznością niekwestionowaną, że skarżąca Spółka Cywilna zaewidencjonowała w miesiącu grudniu 1998 r. fakturę VAT (...) z 31.12.1998 r., stwierdzającą otrzymanie przez jej wystawcę kwoty 1.403.000,00 zł jako "zaliczki na poczet dostaw według umowy przekraczającej 50 procent wartości umownej dostaw" oraz że wynikający z tej faktury podatek naliczony w kwocie 253.000,00 zł odliczyła ona od podatku należnego w rozliczeniu za ww. okres. Istota sporu sprowadza się natomiast w tejże sprawie do oceny trafności dokonanych przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy ustaleń faktycznych co do tego, że zaewidencjonowana faktura (...) stwierdza przyjęcie przedpłaty, której w rzeczywistości nie było i przez to nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Jak to bowiem wynika z regulacji art. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, w przypadku, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana lub podającą kwotę niezgodną, ze stanem faktycznym, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Oceniając prawidłowość dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń zauważyć przede wszystkim należy, iż ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wynika, aby w związku ze złożonym przez skarżącą spółkę zamówieniem na dostawę przez firmę "BGM PP" 2.800 ton oleju opałowego strony umówiły się co do tego, że wykonanie przez zamawiającego świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty umówionej ceny winno nastąpić przed wykonaniem świadczenia ze strony sprzedającego, tj. przed dostawą zamówionego towaru. Taki stan rzeczy oznacza, iż o istnieniu wymagalnej wierzytelności o zapłatę umówionej ceny mowa być może nie wcześniej niż z chwilą wykonania świadczenie wzajemnego, tj. z chwilą dostawy zamówionego towaru.
Skoro, zatem nie jest kwestionowanym przez skarżącego podatnika fakt, iż do dnia 31.12.1998 r., tj. do dnia wystawienia faktury VAT (...), nie doszło do wykonania zobowiązania ze strony dostawcy oleju opałowego /tj. Spółki "BGM PP"/, to jako oczywisty jawi się wniosek, że jakiekolwiek wierzytelności skarżącego podatnika, np. o zapłatę długu w wysokości 380.868,75 zł przejętego umowa z 31.12.1998 r. przez dostawcę tego towaru od Spółki Cywilnej "E.-P." z J., nie mogły zostać potrącone z wierzytelnością przysługującą dostawcy wobec skarżącego podatnika z tytułu zapłaty za zamówiony olej opałowy, wierzytelność taka nie była bowiem w tymże dniu wierzytelnością wymagalną. To samo też można stwierdzić w odniesieniu do wierzytelności, jakie skarżąca Spółka Cywilna miała wobec ww. kontrahenta z tytułu zapłaty w dniu 21.12.1998 r. jego zobowiązań podatkowych za miesiąc listopad 1998 r., a zatem za w pełni uzasadnione uznać należy ustalenia zaskarżonej decyzji co do tego, iż na poczet należnej ceny za dostawę zamówionego w dniu 12.11.1998 r. oleju opałowego w ilości 2.800 ton skarżąca Spółka nie wniosła przedpłaty /zaliczki, zadatku/ w kwocie 1.403.000,00 zł, jak to zostało stwierdzone w fakturze VAT (...) z 31.12.1998 r., lecz jedynie kwotę 600.000,00 zł wpłaconą na rachunek bankowy kontrahenta w dniu złożenia zamówienia.
Jak to już wyżej podkreślono, powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedającego towar oraz uprawnienie do otrzymania faktury dającej podstawę do odliczenia podatku w niej naliczonego po stronie nabywcy tego towaru w sytuacji określonej przepisem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże się z dokonaniem czynności pobrania co najmniej połowy ceny i powstaje z chwilę przyjęcia zapłaty. Jeśli zatem zapłata taka ma charakter przedpłaty, zaliczki czy zadatku i czyniona jest na poczet nie będącego jeszcze wymagalnym zobowiązania do uiszczenia umówionej ceny, to nie jest możliwym dokonanie tej zapłaty w drodze potrącenia z wierzytelnością przysługującą nabywcy do sprzedającego, o jakim to potrąceniu stanowi przepis art. 498 Kc, skoro warunkiem takiego skutecznego potrącenia jest równoczesne istnienie dwóch wierzytelności wymagalnych. Danie zaliczki, przedpłaty czy zadatku nie jest, bowiem wykonaniem wymagalnej wierzytelności, lecz stanowi zapłatę wniesioną na poczet przyszłego świadczenia, które wymagalnym stać się może dopiero w przyszłości.
Uznając w tych warunkach, że prawidłowo dokonane ustalenia decyzji ostatecznej prowadzą do stwierdzenia, iż otrzymana przez skarżącego podatnika faktura VAT (...) z 31.12.1998 r. na zaliczkę w kwocie 1.403.000,00 zł dokumentuje zdarzenie /czynność/, które nie miało w rzeczywistości miejsca oraz że wystawiona została mimo nieistnienia po stronie jej wystawcy obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług, uiszczona bowiem w rzeczywistości przedpłata /zaliczka/ w wysokości 600.000,00 zł nie stanowiła co najmniej połowy ceny umówionej za dostawę zamówionego w ilości 2.800 ton oleju opałowego, stwierdzić też należy, że zgodnym z prawem, a w szczególności z par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest wniosek organu odwoławczego co do tego, że otrzymana przez skarżącego podatnika faktura nie stanowiła podstawy do dokonania odliczenia jakiejkolwiek kwoty podatku w fakturze tej naliczonego i że zaewidencjonowanie tego dokumentu w prowadzonej ewidencji zakupu, a następnie odliczenie zaewidencjonowanego podatku naliczonego w kwocie 253.000 zł spowodowało wykazanie przez tegoż podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1998 r. zaniżonego o taką kwotę zobowiązania podatkowego, który to stan rzeczy uzasadnia - w myśl art. 27 ust. 5 ww. ustawy podatkowej - wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania oraz ustalającej podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania.
Nie znajdując przeto podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a w szczególności wskazane w skardze przepisy prawa podatkowego i prawa cywilnego, względnie, że wydana ona została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.