Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 29 września 1995 r. (...) wydaną na podstawie art. 10, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 27 ust. 4 i 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 17, par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "L." z siedzibą w Sz. (...) od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 8 czerwca 1995 r. (...) ustalającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r. w wysokości 3.002.029.000 st. zł, tj. 300.202,90 n. zł /w tym sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w wysokości 2.260.884.000 st. zł, tj. 226.088,40 n. zł/ - utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółka z o.o. "L." wykazała w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r.: 1/ podatek należny 741.278.000 zł, 2/ podatek naliczony do odliczenia 774.344.000 zł, 3/ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - kwota do przeniesienia na następny 33.066.000 zł.
Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r. i zgromadzonych innych dowodów ustalił, że Spółka z o.o. "L." ujęła w rejestrze zakupów oraz w deklaracji podatkowej za wrzesień 1994 r. faktury VAT, które zawierają fałszywy numer identyfikacji podatkowej /NIP/ firm nie istniejących.
Dlatego organ ten uznał, że stosownie do par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ faktury, które zostały wystawione sprzecznie z przepisami rozporządzenia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nadto stanowią naruszenie obowiązków w zakresie ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy i skutkują zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2, polegającej na zwiększeniu podatku należnego o kwotę trzykrotności ustalonego zawyżenia podatku naliczonego /3 x 753.627.904 = 2.260.884.000 zł/.
Wobec powyższego Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z dnia 8 czerwca 1995 r. (...) ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r. w wysokości 3.002.029.000 zł, w tym sankcję w wysokości 2.260.884.000 zł.
Od powyższej decyzji Spółka z o.o. "L." wniosła odwołanie zarzucając:
1/ naruszenie art. 28 i następnych Kpa w zw. z art. 3 ust. 3, art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z uwagi na to, że stroną-podatnikiem w sprawie nie powinna być Spółka z o.o. "L.", lecz osoba trzecia, tj. firma sprzedająca towary; Spółka "L." otrzymała faktury z odpowiednio uwidocznionym numerem identyfikacyjnym, dlatego nie miała podstaw do kwestionowania danych zawartych w fakturach. Przeprowadzenie specjalnego postępowania i sprawdzania każdego kontrahenta było dla Spółki utrudnione;
2/ naruszenie art. 7, art. 9, art. 19 i art. 77 par. 1 Kpa, gdyż urząd skarbowy obciążając stronę za ewentualne działanie osób trzecich nie wyjaśnił całego stanu faktycznego i nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału, w tym stanowiska skarżącej Spółki wyrażonego w zastrzeżeniu i w odwołaniu z dnia 3 listopada 1994 r.;
3/ naruszenie art. 27 ust. 4 i 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ Spółka nie będąca stroną nie może ponosić sankcji w podatku od towarów i usług za ewentualną działalność osób trzecich.
W ocenie organu odwoławczego powyższe zarzuty okazały się nieuzasadnione.
Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy.
W przedmiotowej sprawie Spółka z o.o. "L." uwzględniła w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 1994 r. podatek naliczony w wysokości 753.627.904 zł zawarty w fakturach wystawionych przez "TV-S." Spółkę z o.o. i hurtownię "T." - Tadeusz K. Faktury te opatrzone były fałszywym numerem identyfikacji podatkowej firm nie istniejących. Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. i Urząd Skarbowy w P. właściwe do rejestracji wystawcy faktur stwierdziły, że powyższe podmioty nie figurują w ewidencji podatników.
Podmioty nie istniejące /fikcyjne/, tzn. nie będące w rozumieniu art. 5 ustawy podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogły skutecznie pod względem prawnym, zgodnie z przepisami o podatku VAT, wykonywać czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, a właśnie skuteczne wykonywanie tych czynności podlegających opodatkowaniu powoduje, że osoba /spółka/ staje się podatnikiem VAT.
Skoro firmy "TV-S." Spółka z o.o. i hurtownia "T." nie były podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mają wobec nich zastosowania przepisy par. 17 cytowanego rozporządzenia. Dlatego podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, nie może być odliczony od podatku należnego, ponieważ faktury zostały wystawione sprzecznie z przepisami rozporządzenia /par. 31 ust. 4/, tzn. przez podatników którzy nie mieli obowiązku wystawiania faktur /par. 17./.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że za błędnie wystawioną fakturę powinien odpowiadać jej wystawca.
Z chwilą bowiem przyjęcia przez skarżącą Spółkę faktur wystawionych przez podmioty fikcyjne, tzn. podpisanie i uwzględnienie ich w ewidencji VAT, Spółka potwierdziła, że zaakceptowała wszystkie dane w nich zawarte. Prezes skarżącej Spółki podpisał faktury, co jest formalnym wyrazem akceptacji faktury jako dokumentu oraz stwierdzenia, że dane w niej zawarte są zgodne z prawem i stanem faktycznym, gdyż od jakości tego dokumentu zależą uprawnienia przyjmującego. Dlatego podatnik-odbiorca ma obowiązek sprawdzenia prawidłowości odbieranej faktury VAT w momencie jej podpisywania.
W przedmiotowej sprawie, skoro Spółka zmniejszyła we wrześniu 1994 r. podatek należny o podatek naliczony z faktur zakupu, które opatrzone były fikcyjnym numerem identyfikacyjnym firm nie istniejących, prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe, mimo że Spółka za wadliwe faktury obwinia wystawców.
Organ odwoławczy uznał też, że skoro Spółka naruszyła obowiązek wynikający z art. 27 ust. 4 ustawy w ten sposób, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, dlatego prawidłowo zastosowano sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2.
Dalsze zarzuty skarżącej Spółki odnoszące się do naruszenia art. 7, art. 9, art. 10 i art. 77 par. 1 Kpa również uznano za nietrafne. Strona bowiem otrzymała pisemną odpowiedź na zarzuty wniesione do protokołu kontroli oraz przed wydaniem decyzji została zapoznana z całością materiałów zebranych w sprawie i strona nie wniosła wówczas żadnych uwag i zastrzeżeń.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "L." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:
1/ naruszenie art. 28 i następnych Kpa w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ stroną-podatnikiem nie powinna być Spółka, lecz osoba trzecia, tj. firma sprzedająca towar, 2/ naruszenie art. 7-10 Kpa i art. 77 par. 1 Kpa - przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i brak rozpatrzenia całego materiału zebranego w sprawie, 3/ naruszenie art. 27 ust. 4 i 5 pkt 2 ustawy, gdyż skarżąca spółka nie będąca stroną tego postępowania nie może ponosić sankcji w podatku od towarów i usług za ewentualną działalność osoby trzeciej.
Organ odwoławczy odpowiadając skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza w niczym przepisów prawa.
Jak wynika z treści skargi, a także z akt postępowania administracyjnego, okolicznością bezsporną w sprawie pozostaje fakt, że NIP wystawcy faktur VAT, z których kwoty podatku naliczonego ujęte zostały w ewidencji zakupów i odliczone przez skarżącą Spółkę od podatku należnego, jest numerem w rzeczywistości nie istniejącym. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia o uprawnieniu skarżącej Spółki do dokonania odliczenia od podatku należnego kwot podatku w tych fakturach jej naliczonego, a także rozstrzygnięcia co do skutków prawnych takiego odliczenia w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 1994 r.
Uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu przezeń towarów i usług wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Stanowiąc o takim uprawnieniu ww. ustawa określiła jednocześnie w art. 19 ust. 2, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.
Uznając fakturę za podstawowy dokument stwierdzający nabycie /sprzedaż/ towarów i usług, ustawa zakreśliła - właśnie ze względu na skutki jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - szczególne wymogi formalne, którym dokument ten winien odpowiadać /art. 32 ust. 1 i 5/, wprowadzając m.in. zasadę, że winien on zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy. W myśl przepisu par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 32 ust. 5 cytowanej wyżej ustawy, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierać winna m.in. wskazanie imienia i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacyjne lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. Jest oczywiste w świetle tego przepisu, że wymogi powyższe spełnia faktura zawierająca numer identyfikacji podatkowej /NIP/ sprzedawcy odpowiadający rzeczywistości, a więc numer nadany podatnikowi VAT zgodnie z trybem określonym w art. 9 ust. 1 i 2 omawianej ustawy.
Wystawienie faktury zgodnie z wymogami określonymi w art. 32 ustawy, a więc także zgodnie z par. 19 ust. 1 cytowanej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., tj. faktury zawierającej także prawdziwy numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy, warunkuje uprawnienie nabywcy do dokonania przezeń odliczenia podatku w fakturze takiej naliczonego od podatku należnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług (...) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie udokumentowane zostało fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32.
Wystawienie zatem faktury bez wskazania w niej numeru identyfikacyjnego sprzedawcy lub ze wskazaniem takiego numeru nie odpowiadającego rzeczywistemu stanowi rzeczy rodzi ten sam skutek, że podatnik udokumentowujący nabycie towarów i usług taką fakturą pozbawiony jest prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku w fakturze tej naliczonego, natomiast zaewidencjonowanie przezeń kwoty podatku naliczonego z tej faktury, jako obniżającego podatek należny, stanowi naruszenie określonego w art. 27 ust. 4 ustawy obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczącej określenia wysokości podatku naliczonego, prowadzącego do jego zawyżenia, a w konsekwencji do ustalenia przez urząd skarbowy podatku należnego zwiększonego o trzykrotność tego zawyżenia, a to stosownie do dyrektywy art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Tak więc, przy niewątpliwym ustaleniu, że wskazany w zakwestionowanych fakturach numer identyfikacyjny sprzedawcy jest numerem nieprawdziwym i że faktury te wobec tego nie zostały wystawione zgodnie z art. 32 ustawy, stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie co do tego, że podatek w fakturach tych naliczony nie uprawnia do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, uznać należy za zgodne z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podobnie jak stanowisko co do konsekwencji w zakresie sankcji zwiększenia podatku należnego - o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z naruszenia przez skarżącą Spółkę obowiązków w zakresie ewidencjonowania podatku naliczonego obniżającego podatek należny.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, stwierdzić należy, iż zarzuty te są nieuzasadnione. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 28 Kpa w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Bezsporne jest, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i to ona w zeznaniu podatkowym VAT-7 za wrzesień 1994 r. zadeklarowała podatek należny obniżony o podatek naliczony na podstawie otrzymanych faktur wystawionych niezgodnie z art. 32 ustawy, a więc postępowanie administracyjne dotyczyło ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki, a nie innego podatnika. Dla ustalenia tego zobowiązania znaczenie ma obiektywny fakt obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług udokumentowanych fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy, obojętnym jest natomiast to, czy do wystawienia takiej faktury przyczynił się nabywca towarów i usług, czy też sprawcą braków formalnych faktury jest wyłącznie jej wystawca /sprzedawca towaru lub usługi/.
Dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, także w zakresie sankcji, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy będący nabywcą towarów lub usług podatnik ma możliwość sprawdzenia uprawnienia sprzedawcy do wystawiania faktury VAT, a więc prawdziwość wskazanego w fakturze jego numeru identyfikacyjnego, podatnik bowiem sam odpowiada za wybór kontrahenta, a szkód ewentualnie wyrządzonych przez nierzetelnego kontrahenta dochodzić może w odrębnym trybie od ich sprawcy.
Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów art. 7, art. 9, art. 10 i art. 77 par. 1 Kpa, gołosłowne jest bowiem twierdzenie skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły całego stanu faktycznego i nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego sprawy. Jak to już wyżej wskazano, skarżący w postępowaniu administracyjnym nie kwestionował faktu, że wskazany w określonych fakturach numer identyfikacyjny sprzedawcy nie odpowiada rzeczywistości, a w świetle przepisów dotyczących warunków, jakim winna odpowiadać faktura stwierdzająca nabycie towarów i usług, przy którym dopuszczalne jest obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego, ustalenie tego faktu miało zasadnicze i rozstrzygające znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za dany miesiąc.
W tych warunkach, wobec stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie narusza zarówno wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.