Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24 września 1999 r., (...). Pierwszy Urząd Skarbowy w S. odmówił Annie i Renardowi K. oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 8.215.60 zł wynikającej ze złożonego przez nich zeznania rocznego.
Odwołanie od tej decyzji wniósł pełnomocnik ww. podatników w osobie adw. Anny S., która domagając się uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu 1 instancji i przyznania oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego z powodu niedokonania jej zwrotu w ustawowym terminie, złożyła jednocześnie żądanie przyznania skarżącym kwoty 600 zł tytułem zwrotu poniesionych przez nich kosztów zastępstwa adwokackiego.
Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w S. wydała w dniu 31 grudnia 1999 r. decyzję (...), którą uchyliła w całości decyzję organu podatkowego 1 instancji oraz orzekła, iż nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego małżonków Anny i Renarda K. za 1998 r. podlega oprocentowaniu w kwocie 742,30 zł. Jednocześnie w uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wniosku o przyznanie odwołującym się podatnikom zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego, wskazując, iż na gruncie przepisów o postępowaniu podatkowym żądanie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia.
Powyższa decyzja ostateczna doręczona została ww. pełnomocnikowi podatników w dniu 5 stycznia 2000 r. i w dniu 8 stycznia 2000 r. złożył on do organu odwoławczego wniosek o uzupełnienie powyższej decyzji w trybie art. 213 par. 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej rozstrzygnięcia o przyznaniu kosztów zastępstwa adwokackiego, stwierdzając w uzasadnieniu, iż mimo żądania zawartego w złożonym odwołaniu decyzja organu odwoławczego nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia w tym zakresie.
Pismem z dnia 13 stycznia 2000 r., doręczonym pełnomocnikowi podatników w dniu 17 stycznia 2000 r., Izba Skarbowa w S. wyjaśniła, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie żądanego zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego i odwołała się przy tym do regulacji art. 265 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Pismem z dnia 8 lutego 2000 r. /data wpływu/ pełnomocnik skarżących adw. Anna S. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję z 13 stycznia 2000 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia 31 grudnia 1999 r. o rozstrzygnięcie także w sprawie zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego. Zarzuciła ona obrazę przez organ odwoławczy przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji uzupełniającej zawierającej niezbędne elementy, w tym pouczenie o środkach zaskarżenia oraz obrazę art. 265 par. 2 tejże Ordynacji poprzez nie zaliczenie do kosztów postępowania także kosztów zastępstwa adwokackiego poniesionych przez odwołujących się podatników. Stawiając takie zarzuty skarżący pełnomocnik domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji ze wskazaniem obowiązku uzupełnienia przez organ odwoławczy jego decyzji także w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach zastępstwa adwokackiego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej odrzucenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje.
Według przepisu art. 264 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 1347 poz. 926 ze zm./, koszty postępowania przed organem podatkowym ponosi wprawdzie Skarb Państwa lub gmina /jednostka samorządu terytorialnego/, to jednakże w myśl art. 266 par. 1 tejże ustawy na żądanie strony organ podatkowy zwraca jej jedynie takie koszty postępowania, jak koszty podróży i inne należności związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się. Stanowiąc takie reguły w zakresie ponoszenia i zwrotu kosztów postępowania podatkowego Ordynacja podatkowa wymienia nadto w art. 267 katalog kosztów, które obciążają stronę postępowania podatkowego, zaliczając do nich w pierwszej kolejności koszty, które poniesione zostały w interesie strony albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie.
Wynika z tej regulacji, że kosztami postępowania nie są koszty poniesione przez stronę na opłacenie ustanowionego przez siebie pełnomocnika, w tym także koszty zastępstwa adwokackiego, koszty te bowiem nie stanowią wydatków poniesionych przez organ podatkowy, a wymienionych w art. 265 Ordynacji podatkowej. Zgłoszenie zatem przez stronę postępowania podatkowego żądania zwrotu poniesionych kosztów udziału w sprawie pełnomocnika w osobie adwokata lub radcy prawnego nie znajduje podstawy prawnej w przepisach rozdziału 23 Działu IV Ordynacji podatkowej.
W myśl art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie. Wedle art. 210 tejże Ordynacji składnikiem każdej decyzji winny być: oznaczenie organu podatkowego, data jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, a w przypadku decyzji ostatecznej także o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, oraz podpis osoby upoważnionej ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z przytoczonego przepisu nie wynika natomiast, aby do niezbędnych składników decyzji podatkowej należało rozstrzygnięcie co do kosztów postępowania podatkowego, a w szczególności co do tego kto te koszty ponosi. Ewentualne rozstrzygnięcie o obowiązku poniesienia przez stronę kosztów, które wyłożone zostały przez organ prowadzący postępowanie /art. 267 par. 1 Ordynacji podatkowej/ winno zapaść w formie postanowienia wydanego jednocześnie z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę /art. 269 Ordynacji podatkowej/.
Stosownie do art. 211 Ordynacji podatkowej każda decyzja podatkowa podlega doręczeniu stronie w formie pisemnej. W terminie 14 dni od dnia jej doręczenia strona może zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach /art. 213 par. 1/. Złożenie takiego wniosku przez stronę wymaga jego rozpatrzenia przez organ, który dokonuje uzupełnienia lub sprostowania własnej decyzji w drodze decyzji, zaś termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie dla strony od dnia doręczenia jej decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu /art. 213 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej/.
Jakkolwiek przepis art. 213 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi wprost jedynie o tym, że w drodze decyzji następuje uzupełnienie lub sprostowanie doręczonej stronie decyzji wydanej w sprawie, to jednak ze względu na skutki, o jakich mowa w art. 213 par. 3 Ordynacji podatkowej za uzasadnioną uznać należy tezę, iż formy decyzji wymaga też negatywne załatwienie wniosku strony o uzupełnienie lub sprostowanie doręczonej decyzji.
Decyzja wydana po myśli art. 213 par. 2 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja w przedmiocie wniosku strony o uzupełnienie lub sprostowanie doręczonej decyzji rozstrzygającej w sprawie, nie jest decyzją mającą swój samodzielny byt, skoro ze swej istoty stanowi ona o uzupełnieniu lub sprostowaniu innej decyzji albo o odmowie dokonania takiego uzupełnienia lub sprostowania. Zaskarżeniu w trybie odwoławczym lub sądowoadministracyjnym decyzja taka podlega zatem jedynie łącznie z decyzją zasadniczą, za czym też przemawia regulacja art. 213 par. 3 Ordynacji podatkowej, nakazująca termin do wniesienia odwołania lub skargi liczyć od dnia doręczenia decyzji wydanej na skutek żądania uzupełnienia lub sprostowania decyzji zasadniczej.
Jakkolwiek więc w rozpatrywanej sprawie wniosek pełnomocnika skarżących podatników o uzupełnienie decyzji z dnia 31 grudnia 1999 r. w sprawie oprocentowania nadpłaty załatwiony został przez Izbę Skarbową w S. w formie pisemnej wprawdzie, lecz bez nadania pismu wyraźnej formy decyzji administracyjnej, to zważywszy, iż pismo to zawiera zasadniczo wszystkie niezbędne elementy składowe, jakim odpowiadać winna decyzja podatkowa, z wyjątkiem pouczenia co do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, który to brak nie miał jednak wpływu na realizację tego prawa, uznać należy, iż pismo to odpowiada w istocie rzeczy swą treścią decyzji administracyjnej, której doręczenie rozpoczęło bieg ustawowego terminu do wniesienia skargi, jaka w rzeczywistości skierowana została nie tylko przeciwko omawianej decyzji z 13 stycznia 2001 r., ale głównie przeciwko decyzji z 31 grudnia 1999 r., powodując, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjne jest w istocie rzeczy ta właśnie decyzja.
Uznając zatem, w tych warunkach, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, nie zachodzą podstawy do odrzucenia skargi wniesionej przez pełnomocnika podatników na decyzję ostateczną z 31 grudnia 1999 r. w zakresie nie uwzględnienia żądania zwrotu podatnikom poniesionych kosztów zastępstwa adwokackiego, uznać zarazem należało, iż skarga domagająca się uznania takiej decyzji za niezgodną z prawem jest skargą nieuzasadnioną z przyczyn wyżej przedstawionych, a to oznacza, iż podlega ona oddaleniu w myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74. poz. 368 ze zm./.