Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 listopada 2000 r. (...), na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 6 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Izba Skarbowa w Sz. po rozpatrzeniu odwołania Marii i Zbigniewa J. ze Sz. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 6 lipca 2000 r. (...) określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 39.367,60 zł oraz zaległość z tego tytułu w kwocie 13.583,97 zł. decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy.
W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez Drugi Urząd Skarbowy w Sz. ustalono, że podatnicy w złożonym za 1999 r. zeznaniu o osiągniętych dochodach, błędnie obliczyli kwotę podlegającą odliczeniu od dochodu z tytułu wydatków dotyczących budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego /stanowiącego współwłasność/ z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. W zeznaniu rocznym podatnicy wykazali z tytułu wydatków mieszkaniowych odliczenie od dochodu kwoty 65.353,65 zł.
W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnicy, na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 maja 1998 r. rep. A 3753/1998 nabyli udział w prawie własności nieruchomości gruntowej do 138/10.000 części, udział ułamkowy 138/10.000 części we współwłasności budynku, który odpowiada powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, który będzie stanowił wyłączną własność kupującego. Udział powierzchni lokalu mieszkalnego kupującego liczony jest w stosunku do powierzchni wszystkich lokali w budynku będącego przedmiotem wspólnej inwestycji. Z zapisów tego aktu wynika nadto, że kupujący udziały zobowiązał się przeznaczyć lokal będący jego własnością na wynajem, a inwestor zobowiązał się że w ramach wspólnej inwestycji, właściciele co najmniej pięciu lokali zobowiązują się do przeznaczenia ich na wynajem.
Nadto w postępowaniu podatkowym ustalono, że inwestor Przedsiębiorstwo Budowlano-Inżynieryjne "K." zaświadczyło 8 maja 2000 r., że na dzień 31 grudnia 1998 r. w budynku mieszkalno-usługowym w K. przy ul. AK (...) podpisano umowy o wspólnej inwestycji na wybudowanie siedmiu mieszkań na wynajem osobom, które w stosunku do budujących i pozostałych właścicieli budynku nie są zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Na podstawie takich ustaleń, zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił, że odliczeniu od dochodu z tyt. wydatków na budowę budynku mieszkalnego podlega kwota 3.042,90 zł. Nadto, Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie od podatku wydatków na świadczenia zdrowotne poświadczone rachunkami publicznych zakładów opieki zdrowotnej.
W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnicy zarzucili decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy podatkowej oraz przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez nierówne traktowanie obywateli.
Zdaniem podatników, kryterium wielkości odliczenia stanowi liczba mieszkań, których budowę finansują współwłaściciele a nie udział we współwłasności gruntu i wielkość budynku. Nie mogą być prawnie zobowiązani do ponoszenia negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych. Decyzja zaś Urzędu Skarbowego o zwolnieniu płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy oraz dokonanie zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania utwierdziły podatnika w słuszności dokonanych odliczeń.
Izba Skarbowa odwołania nie uwzględniła. Wskazała że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odliczeniu od dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
Natomiast ust. 3 tego artykułu stanowi, że w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.
Wskazane przepisy zatem, zdaniem Izby Skarbowej stanowią, że udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego ustalony jest z uwzględnieniem wszystkich osób finansujących budowę i nie można ilości tych osób ograniczyć wyłącznie do tych którzy budują lokale mieszkalne.
Z zebranych dowodów w sprawie wynika, że udział podatników we współwłasności wynosi 1.38 procent a ilość mieszkań budowanych pod wynajem wynosi siedem. A zatem ustalenia Urzędu Skarbowego w zakresie wielkości kwoty odliczenia oraz kwoty podatku należy uznać za prawidłowe. Nadto Izba Skarbowa wyjaśniła, iż fakt zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu o dochodach przez Urząd Skarbowy nie jest uznaniem zeznania za prawidłowe i jego zaakceptowaniem. Organ podatkowy określa inną wysokość podatku niż wykazał to podatnik tylko decyzją o czym stanowi przepis art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników art. 26 ust. 2 ustawy określa ogólną kwotę odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8, które w przypadku inwestycji realizowanej również przez podatników stanowi Iloczyn liczby mieszkań budowanych na wynajem i kwoty limitu na mieszkanie skoro gdyby inwestorem była jedna osoba, to taką kwotę mogłaby odliczyć.
Natomiast art. 26 ust. 3 ustawy określa szczególny przypadek, gdy limit odliczeń określony według ust. 2 przysługuje kilku inwestorom /współwłaścicielom/. Stosowanie w tym wypadku wykładni językowej w oderwaniu od treści pozostałych przepisów jest błędem. Przepis ust. 3 określa sposób podziału limitu obliczonego na podstawie ust. 2 a termin współwłaściciele dotyczy osób, które poniosły wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Współwłasności łącznej o której mowa w ustawie o własności lokali, którą stanowi grunt i części wspólne budynku i które dla podatników wynosi 1,38 procent nie można utożsamiać ze współwłasnością mieszkań budowanych na wynajem, które stanowią współwłasność inwestorów tych mieszkań, a nie pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Dlatego zdaniem podatników siedmiu inwestorów jest uprawnionych do ulgi obliczonej na podstawie ust. 2, proporcjonalnie do udziału we współwłasności, które jest współwłasnością w częściach ułamkowych, bo budując wspólnie, każdy jest właścicielem jednego mieszkania, i każdy posiada jedną siódmą udziału, a to oznacza że każdemu przysługuje jedna siódma kwoty ustalonej na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymuje oceny wyrażone w uzasadnieniu decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, a zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.
W sprawie sporną jest ocena ustalonego stanu faktycznego w zakresie wielkości kwoty ulgi jaka przysługiwała podatnikom w 1998 r. z tytułu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinno-usługowym.
Zaprezentowane przez strony różne oceny wymagają wykładni przepisu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Cytowany przepis reguluje tryb ustalania podstawy opodatkowania w ust. 1 wymienia wydatki, których poniesienie przez podatnika w danym roku podatkowym uprawnia go do pomniejszenia o ten wydatek osiągniętego w tym rok dochodu.
W pkt 8 ust. 1 art. 26 ustawy określona jest ulga z tytułu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokai mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Dalej przepis ten określa warunek uznania lokalu jako budowanego na wynajem. Analizując definicję tej ulgi należy stwierdzić, że jest ona przewidziana dla osób które budują własny budynek mieszkalny albo dla osób, które jako współwłaściciele budują budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym to budynku co najmniej pięć lokali zostanie przeznaczonych na wynajem osobom, które w stosunku do właściciela lokalu lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli tego budynku nie są zaliczone do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Za takim rozumieniem cytowanego przepisu przemawia określenie podmiotów, którym ta ulga przysługuje. Użyte w ustawie określenie "wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem" nie stawia żadnych dodatkowych warunków budującym budynek osobom, poza tym by budynek stanowił współwłasność i by co najmniej pięć lokali mieszkalnych budowanych w tym budynku było przeznaczone na wynajem osobom, o których mówi przepis. Z treści tego przepisu nie wynika zatem żaden zakres czy dyrektywa dla współwłaścicieli, co do liczby budowanych w budynku wielorodzinnym mieszkań, poza określonym minimum mieszkań budowanych na wynajem, jak również zakaz by w takim budynku wielorodzinnym nie były budowane również mieszkania nie przeznaczone na wynajem.
A zatem, zdaniem Sądu cytowany przepis stanowi, że w przypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego- wielorodzinnego, mogą w nim być budowane lokale mieszkalne mające zaspokoić potrzeby mieszkaniowe ich właściciela i lokale mieszkalne, co najmniej pięć, które właściciel przeznacza na wynajem. Budowa takiego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, daje jego współwłaścicielom prawo do odliczenia od dochodu w danym roku podatkowym wydatków na jego budowę w kwocie ustalonej w sposób określony w art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej.
Zdaniem Sądu, z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie ma w nim mowy o kwocie ulgi przysługującej współwłaścicielowi budującemu na wynajem a jak wskazał Sąd wyżej, ulga przysługuje współwłaścicielom budującym budynek mieszkalny wielorodzinny z co najmniej pięcioma lokalami na wynajem.
Ta ocena, znajduje potwierdzenie w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa sposób wyliczenia ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy czyli na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zwrócić należy uwagę, że niezależnie od tego czy chodzi o budynek własny czy stanowiący współwłasność, sposób obliczenia ogólnej kwoty odliczeń w przypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego jest jeden i jest to iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (...) i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Inaczej mówiąc jest to tzw. limit odliczeń przewidziany na dany rok podatkowy. Konsekwencją przyznania przez ustawodawcę prawa do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego jest treść art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że: w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2 art. 26 ustawy, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.
Problemy co do wysokości przysługującego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy odliczenia wystąpić mogą jedynie wtedy jeśli przyjmie się, jak uczynili to podatnicy, błędne założenie, że jest to ulga z tytułu budowy na wynajem. Rodzi to problemy polegające na próbie ustalenia dwojakiego rodzaju współwłasności co do tego samego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, czyli współwłasności budujących mieszkania pod wynajem oraz innych współwłaścicieli budujących mieszkania na własne potrzeby a czasami także współwłaścicieli lokali użytkowych. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego współwłasność to taka sytuacja kiedy prawo i własność jednej rzeczy niepodzielnie przysługuje kilku osobom. Tak też rozumiana musi być współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Dalszą konsekwencją założenia, że istnieje współwłasność budujących lokale na wynajem i lokali mieszkalnych na własne potrzeby powoduje to potrzebę ustalenia, którym podatnikom przysługuje odliczenie i w jakiej wysokości, a przecież przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy jednoznacznie mówi o osobach budujących budynek mieszkalny wielorodzinny na zasadzie współwłasności.
Problemy tego rodzaju nie występują przy założeniu zgodnym z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, czyli stwierdzenie, że ulga przysługuje wszystkim podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych ponoszącym wydatki na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym co najmniej pięć lokali zostało przeznaczone pod wynajem. Wówczas zgodnie z przepisem art. 26 ust. 3 ustawy ogólna kwota odliczeń /limit x liczba mieszkań pod wynajem/ ustalona dla budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność zostaje podzielona stosownie do udziału podatników we współwłasności i ta kwota, jeżeli zostały spełnione pozostałe przesłanki przewidziane prawe, podlega odliczeniu od dochodu podatnika.
Mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako niezasadną oddalił.