Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa.
W związku z treścią skargi oraz wcześniejszego odwołania od decyzji organu I instancji stwierdzić należy na wstępie, że kwestią sporną między podatnikiem a organami podatkowymi w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami stanowiła jedynie kwestia nieuznania przez organy podatkowe faktur VAT na zakup paliwa do samochodu osobowego nie stanowiącego majątku podatnika za nie dające podstawy do obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące o kwoty podatku w fakturach tych zaliczonego.
W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest natomiast fakt, że skarżąca Spółdzielnia zaewidencjonowała w rejestrze zakupów dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT dokumentujące zakup paliwa do samochodu osobowego należącego do osoby trzeciej a więc nie stanowiącego jej majątku oraz że podatek VAT w fakturach tych naliczony obniżyła ona kwoty podatku należnego za październik, listopad i grudzień 1994 r.
Wprowadzając w art. 19 ust. 1 uprawnienie dla podatnika podatku VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zawarła w art. 25 katalog wyłączeń z tego uprawnienia, stanowiąc m.in. w ust. 1 pkt 3, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Aby więc rozstrzygnąć, czy zakupienie przez skarżącą paliwa zużytego do ww. samochodu dawało podstawę do odliczenia od podatku należnego podatku przy tym zakupie skarżącej Spółdzielni naliczonego rozstrzygnąć należy najpierw kwestię, czy rozporządzenie zakupionym paliwem dokonane zostało w sposób pozwalający na zaliczenie wydatków poniesionych na jego zakup do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii znaczenie ma zatem treść przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, do których to podmiotów należy niewątpliwie skarżąca Spółdzielnia.
Ustalając w art. 15 ust. 1 zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określiła m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 51, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków, nie ponoszonych na rzecz pracowników, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w przepisach odrębnych obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych.
Wynika z powyższego przepisu zatem, że wydatek ponoszony z tytułu kosztów używania samochodu nie należącego do majątku podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uważa się za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem spełnienia jednocześnie następujących przesłanek:
- - wydatek nie jest ponoszony na rzecz pracownika podatnika,
- - wydatek poniesiony został dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika,
- - wydatek nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla ww. celu oraz stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych, oraz
- - podatnik prowadzi, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu.
W związku z tym ostatnim warunkiem stwierdzić należy, że obowiązujący wzór ewidencji przebiegu pojazdu określony został w wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie stosowania ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 44/ i w myśl tego wzoru ewidencja taka winna zawierać m.in. numer rejestracyjny pojazdu i pojemność jego silnika, trasę przejazdu, cel wyjazdu, liczbę przejechanych faktycznie kilometrów. Wynika z tego, że celem omawianej ewidencji jest wykazanie, czy spełnione zostały wszystkie wymagane art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jest zatem oczywistym wniosek, że brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według obowiązującego wzoru lub prowadzenie jej w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. przesłanek do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu kosztów używania samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątkowego podatnika nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
W rozpatrywanej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika, że skarżąca Spółdzielnia nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z obowiązującym wzorem, a przedstawione przez nią na żądanie organu podatkowego "zestawienie przejechanych km dla celów prowadzonej działalności gospodarczej" w żaden sposób nie odpowiada wymogom takiej ewidencji z tego przede wszystkim względu, że nie informuje o numerze rejestracyjnym pojazdu i o pojemności jego silnika oraz o celu wyjazdu. Za zgodne zatem z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy stanowisko organów podatkowych obu instancji uznające, że wydatki z tytułu kosztów używania samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku skarżącej Spółdzielni, a będącego własnością Eugeniusza D., nie stanowią - niezależnie od ich wysokości - kosztów uzyskania przychodu.
W tych warunkach, skoro zakupionym paliwem skarżąca Spółdzielnia rozporządziła w sposób nie pozwalający na uznanie wydatku na jego zakup za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym nabycie przez nią tego paliwa nie uprawnia jej - w myśl art. 25 ust. pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) - do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru.
Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, zaś stwierdzenie, że podatnik narusza obowiązek dotyczący określenia w ewidencji wysokości podatku naliczonego i w wyniku tego nastąpiło jego zawyżenie, powoduje, iż kwotę podatku należnego zwiększa się w myśl art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy - o kwotę trzykrotności tego zawyżenia. Ujmując w ewidencji kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu nie stanowiącego składnika jej majątku i w warunkach nie pozwalających na zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a więc wbrew zasadzie wyrażonej w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), skarżąca Spółdzielnia niewątpliwie naruszyła obowiązek ewidencjonowania jedynie kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, o jakim to obowiązku mowa w art. 27 ust. 4 tejże ustawy, a zważywszy, że w wyniku tego doszło do zawyżenia wysokości podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach, stanowisko organów podatkowych co do konieczności ustalenia podatku należnego zwiększonego o trzykrotność tego zawyżenia uznać należy za zgodne z przepisem art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy.
Odnosząc się, na gruncie określonego wyżej przedmiotu sporu, do podniesionych w skardze zarzutów, twierdzić należy, iż są one uzasadnione. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że formułując zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa skarżąca w istocie nie wskazała, jakich to konkretnie Izba Skarbowa zaniechała działań, które uznać należałoby za niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, skoro - jak to wyżej wskazano - istota sporu, a tym samym istota ustaleń faktycznych w sprawie, sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakupionym paliwem do samochodu osobowego nie stanowiącego jej składnika majątkowego skarżąca rozporządziła w sposób pozwalający zaliczyć wydatki na jego zakup do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie przez organy podatkowe, że skarżąca nie prowadziła wymaganej ewidencji przebiegu pojazdu według obowiązującego wzoru, którego to faktu sama skarżąca nie kwestionowała, uznać należy za ustalenie dostateczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spornej sprawy, a materiał dowody tej sprawy, zebrany przy udziale skarżącej, za wyczerpujący.
Za chybiony również uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 10 par. 1 Kpa. Stawiając ten zarzut skarżąca także nie przytacza żadnej okoliczności, podniesienia której w toku całego postępowania administracyjnego organ jej uniemożliwiły, zaś ewentualnej jej podniesienie mogłoby wpływać na wynik sprawy. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że skarżąca Spółdzielnia była za pośrednictwem swych przedstawicieli - informowana o wynikach ustaleń kontrolnych i miała możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, a także zapoznana została ze zgromadzonym materiałem dowodowym, składając w protokole z tej czynności oświadczenie o braku zastrzeżeń co do materiałów zebranych w toku kontroli.
Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 107 par. 3 Kpa. Zawierając w skardze wywód co do tego, jakim warunkom winno odpowiadać uzasadnienie decyzji administracyjnej, skarżąca gołosłownie stwierdza, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji ostatecznych wymogom tym nie czynią zadość. Zarzutowi temu przeczy jednakże lektura powyższych decyzji.
W tych warunkach, uznając, że zaskarżone decyzje ostateczne zgodne są z przepisami prawa materialnego, a w szczególności z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz że nie uchybiają one przepisom postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.