Wyrok NSA oz. w Szczeciniez 11 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Sz 3298/95

Uzasadnienie

Drugi Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z dnia 11 lipca 1995 r. (...) - ustalił Spółce z o.o. "S" z siedzibą w Sz. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w wysokości 42.192,32 złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji powołano się na wynik kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu w dniach od 30 listopada 1994 r. do 3 stycznia 1995 r. w zakresie prawidłowości ustalenia i deklarowania wysokości dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, dokonano następujących ustaleń:

1/ błędnie dokonano odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych od kwoty 120.000.000 złotych - stanowiącej wartość nieruchomości w miejscowości R. ul. W. 54, przyjętej do ewidencji środków trwałych Spółki w 1990 r., złożonej z gruntów i zabudowań, nie ustalono jednak jaka część ww. kwoty odpowiada wartości zabudowań a jaka gruntów. Dopiero w trakcie kontroli strona przedstawiła wycenę gruntów dokonaną w dniu 22 listopada 1994 r. /według stanu na dzień nabycia/ przez rzeczoznawcę z listy wojewody.

Zgodnie z przepisami par. 4 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/ - nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od gruntów.

Budynek wchodzący w skład nieruchomości został nieprawidłowo przyjęty do ewidencji środków trwałych dowodem OT, nie spełniał on warunków pozwalających na zaliczenie go do środków trwałych zgodnie z par. 2 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Budynek został nabyty w stanie całkowitej dewastacji, a jego remont kapitalny trwał do końca 1994 r. Wynika to z pisma Spółki z dnia 15 lipca 1994 r. skierowanego do Zakładu Energetycznego S. A. w T. Dlatego protokół odbioru tego budynku z dnia 28 sierpnia 1990 r. stwierdzający przydatność budynku do rozpoczęcia planowanej produkcji, nie jest wiarygodny.

Dokument ten pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami, a w szczególności z protokołem przesłuchania Prezesa Spółki w charakterze strony z dnia 16 listopada 1994 r., fakturami i rachunkami z lat 1991-1994 świadczącymi o trwających pracach remontowo-budowlanych związanych z kompleksową przebudową obiektu o charakterze inwestycyjnym.

Nadto o braku wiarygodności tego dowodu świadczy to, iż obiekt ten poprzednio służył wyłącznie celom mieszkalnym. Ponadto przy czynnościach opisanych protokołem z dnia 28 sierpnia 1990 r. nie uczestniczył przedstawiciel strony przekazującej obiekt oraz nie stwierdzono w dokumentacji Spółki rachunku lub faktury potwierdzającej wykonanie usługi przez inspektora nadzoru budowlanego Andrzeja M. tj. określenia stanu technicznego nieruchomości.

Dlatego uznano, że kwota dokonanych od całej wartości nieruchomości odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 8.400.000 zł, zgodnie z przepisami par. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w zw. z art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

2/ Błędnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały wydatki na zakup wyposażenia budynku w R. w kwocie 32.550.000 zł oraz prace budowlano-montażowe w kwocie 29.584.000 zł.

Z zebranych dowodów wynika, że zakup nieruchomości w R. oraz wszelkie nakłady miały charakter inwestycji dotyczącej planowego rozpoczęcia produkcji artykułów spożywczych, która nie doszła do skutku z uwagi na brak odpowiedniego surowca.

Potwierdził to Prezes Zarządu Spółki przesłuchany w charakterze strony w dniu 16 listopada 1994 r. Nadto wynika to z pisma strony z dnia 15 lipca 1994 r. do Zakładów Energetycznych w T. oraz rachunków i faktur na prace budowlano-montażowe z lat 1991-1994.

Brak jest dokumentów finansowo-księgowych za 1992 r. stwierdzających, że Spółka w związku z obiektem w R. osiągnęła jakiekolwiek przychody z działalności gospodarczej.

Nieruchomość ta została wydzierżawiona osobie trzeciej /umowy z dnia 5 stycznia 1991 r. i 2 listopada 1992 r./. Z treści umów wynika, że w okresie dzierżawy wydzierżawiający /tj. Spółka/ będzie dokonywał remontów i przebudowy budynków stosownie do własnych potrzeb.

Wprawdzie do umów zawarto aneksy z 1 lutego 1991 r. i 30 listopada 1992 r. - mocą których wyłączono z dzierżawy zabudowania, lecz nie uznano ich za dowód w sprawie ze względu na wątpliwą autentyczność podpisu dzierżawcy i zastosowanie przez Spółkę pieczęci, która w dacie umowy nie istniała, bowiem wykonano ją dopiero w grudniu 1993 r.

Umowa dzierżawy z dnia 5 stycznia 1991 r. została zarejestrowana w urzędzie skarbowym 7 czerwca 1991 r. i wówczas Spółka nie informowała o istnieniu aneksu, który nie został nigdy zarejestrowany. Nadto z treści umów dzierżawy wynika, że nie przewidują możliwości prowadzenia żadnej innej działalności przez wydzierżawiającego, a w szczególności działalności gospodarczej czy wykorzystania w inny sposób.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika też, iż nieruchomość w R. w dacie nabycia tj. 28 sierpnia 1990 r. miała charakter rolny, który do dnia kontroli nie uległ zmianie, spółka płaciła podatek rolny.

Dlatego żadna inna działalność poza rolniczą nie mogła być prowadzona. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Implikuje to również niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z taką działalnością.

Organ podatkowy stwierdził, że dokumenty takie jak: protokoły z zebrań redakcyjnych czasopisma "Bokser", zaświadczenie Urzędu Gminy w R., oświadczenie poprzedniego właściciela tej nieruchomości nie są wiarygodnymi dowodami w sprawie.

Dokumenty opatrzone tytułem "Protokół z zebrania Kolegium Redakcyjnego "Boksera" w R.", opatrzone datami 23 luty, 22 marzec, 1-2 maj, 28 czerwiec, 5 lipiec i 19 grudnia 1992 r. - nie mają charakteru protokołu, a jedynie są krótką notatką, opatrzoną tylko podpisom protokolanta. Brak jest również dokumentów potwierdzających wyjazdy członków redakcji "Boksera" mieszczącej się w W. do R. Powyższe dokumenty /"protokoły posiedzeń"/ zostały przedstawione dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych i zapoznaniu się przez stronę z ustaleniami organu zawartymi w protokole kontroli.

W tym stanie organ I instancji uznał, że nawet gdyby faktycznie posiedzenia redakcji czasopisma "Bokser" odbywały się w R., to odbycie wyjazdowego zebrania trudno zakwalifikować jako prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie przesądza to o stanie tego obiektu i nie wyklucza prowadzenia prac remontowych.

Nie stanowi też dowodu w sprawie zaświadczenie Urzędu Gminy w R. z dnia 6 lutego 1995 r. potwierdzające udział pracowników urzędu w posiedzeniach kolegium redakcyjnego "Boksera" oraz naboru i szkoleń pracowników.

Dokument ten stanowi bowiem powtórzenie treści oświadczenia złożonego przez stronę w urzędzie, co potwierdza pismo Urzędu Gminy w R. z dnia 19 kwietnia 1995 r., nie zawiera nawet numeru ewidencyjnego co sugeruje, że nie został zarejestrowany w ewidencji pism wychodzących z Urzędu Gminy w R. Również strona stwierdziła w piśmie z dnia 20 marca 1995 r., że nie dysponuje dokumentami świadczącymi o faktycznym przeprowadzeniu posiedzeń redakcji, naboru i szkoleń pracowników oraz udziału w posiedzeniach pracowników gminy.

Organ I instancji nie uznał za dowód w sprawie oświadczenia Tadeusza O. z dnia 21 stycznia 1995 r. o stanie technicznym nieruchomości w R., bowiem jest to były właściciel tej nieruchomości i nie posiada odpowiednich kwalifikacji i uprawnień do takiej oceny.

Z tych względów oraz z uwagi na treść przepisów par. 30 ust. 1 i 2 i par. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia działalności w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki w łącznej kwocie 62.134.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

3/ Nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów Spółki ekwiwalenty pieniężne za posiłki regeneracyjne w łącznej kwocie 9.177.500 zł, wypłacone osobom świadczącym usługi spółce w oparciu o umowę-zlecenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zleceniodawcy wydatki poniesione w związku z wykonywaniem prac zleconych przez zleceniobiorców. Nadto par. 7 ust. 2 Uchwały Rady Ministrów Nr 134 z dnia 8 października 1984 r. w sprawie zasad wydawania posiłków profilaktycznych i regeneracyjnych wzmacniających pracowników zatrudnionym w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub szczególnie uciążliwych - w razie niespożycia posiłku ekwiwalentu nie przysługuje.

W trakcie kontroli stwierdzono, że karta konta 429/2 "Ekwiwalenty za posiłki profilaktyczne" oraz dokumenty źródłowe dotyczące wypłaty ekwiwalentów zostały przerobione. Zamazano korektorem pierwotny tytułu wpisując "Ekwiwalenty za pranie odzieży roboczej". Na listach wypłat obcięto górny margines z tytułem i wpisano "Wypłata ekwiwalentu za pranie odzieży".

Dlatego twierdzenia strony, że wypłacono ekwiwalent za pranie odzieży uznano za bezprzedmiotowe, podkreślając, że również ekwiwalent za pranie odzieży zleceniobiorcom również nie przysługuje.

4/ Nieprawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup wyposażenia biura Spółki przy ul. 5 L.

1. 32. Ujętych w księdze inwentaryzacyjnej w łącznej kwocie 63.916.000 zł oraz zakup podgrzewacza do wody o wartości 5.450.000 zł, nie figurującego w ewidencji.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że biuro Spółki przy ul. 5 L. 32 rozpoczęło funkcjonowanie z dniem 1 marca 1993 r. Koszty powyższe dotyczą roku 1993 i zgodnie z par. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły zostać potrącone w roku 1992 r.

Twierdzenia strony, że lokal przejęto do użytkowania w grudniu 1992 r. nie są zgodne ze stanem faktycznym. Albowiem od momentu przekazania lokalu przez Spółdzielnię "K" do czasu uruchomienia biura nie prowadzono w nim żadnej działalności gospodarczej a jedynie prace przygotowawcze i wyposażeniowe - co potwierdził sam podatnik.

5/ Nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z adaptacją do celów biurowych pomieszczeń piwnicznych w posesji przy ul. S. 37, w łącznej kwocie 87.495.200 złotych.

Spółka użytkowała w 1992 r. te pomieszczenia na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 października 1992 r. zawartej z Genowefą N. - współwłaścicielką nieruchomości /obok Piotra N. - Prezesa Spółki/ i prokurenta Spółki. Charakter poniesionych wydatków: zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych wykonanie instalacji elektrycznych, ścian działowych, obniżenie poziomu podłogi, wskazuje iż były to inwestycje w środkach obcych w celu zmiany standardu i przeznaczenia pomieszczeń.

Wydatki te zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, iż powyższe nakłady nie miały charakteru inwestycyjnego, a służyły jedynie podniesieniu estetyki wnętrza.

Podatnik wyjaśnił też, że pomieszczenia te były wcześniej wynajmowane firmie "T" również na cele biurowe.

W czasie kontroli ustalono, że firma "T" z siedzibą przy ul. S. 37 prowadzona była samodzielnie przez Genowefę N. - współwłaścicielkę tej posesji. Dlatego organy podatkowe uznały, że wynajem pomieszczeń tej firmie nie mógł mieć miejsca. Nadto ustalono, że firma "T" zajmowała się na niewielką skalę sprzedażą odrębnych artykułów przemysłowych, spożywczych i kilkakrotnie mebli wyłącznie na rzecz Spółki "S" i dlatego do jej działalności zbędne były pomieszczenia biurowe.

6/ Nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 10.432.000 zł, związane z badaniami okulistycznymi i wykonaniem czterech par okularów dla pracowników Spółki. Pracownik w czasie pracy zniszczył okulary /jedną parę/ i podatnik te wydatki uznał jako naprawienie pracownikowi szkody.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 8 wydatki ponoszone pośrednio przez pracodawcę na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie wynikają z układu zbiorowego lub innych aktów prawnych. A taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła.

7/ Dokonano odpisów amortyzacyjnych od kwoty 643.000.000 zł stanowiącej koszty nabycia nieruchomości przy ul. G. z S. 46/2, złożonej z lokalu w domu trzyrodzinnym, garażu i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Z par. 7 umowy kupna - sprzedaży - akt notarialny z dnia 6 listopada 1992 r. wynika, że termin wydania nieruchomości Spółce nastąpi do dnia 6 grudnia 1992 r.

Piotr N. słuchany jako strona w dniu 21 listopada 1994 r. wyjaśnił, że "termin objęcia określony umową nie został dotrzymany, niemniej nieruchomość została wydana Spółce jeszcze w grudniu 1992 r.".

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, że odpisy amortyzacyjne nie mogły być dokonane za grudzień 1992 r. - par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 1992 r. w sprawie składników uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne...

Ponadto odpisu za 1 miesiąc dokonano na skutek błędu w wysokości dziesięciokrotnie wyższej niż wynikałoby to z zastosowanej stawki amortyzacyjnej /1,5 procent/.

Kwota dokonanego odpisu 8.045.000 zł zgodnie z art. 15 ust. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W nieruchomości tej poniesiono wydatki na przeprowadzenie prac stolarsko-montażowych o charakterze inwestycyjnym w łącznej kwocie 47.856.000 zł. Wydatki te poniesiono przed przejęciem nieruchomości przez Spółkę, gdyż stan techniczny lokalu był bardzo zły i nie nadawał się do użytkowania.

Powyższe wydatki zwiększały wartość środka trwałego w momencie przyjęcia do użytkowania i zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy nie podzielił twierdzeń strony, iż powyższe wydatki zostały poniesione w trakcie użytkowania lokalu, a zawyżenie kwoty odpisu amortyzacyjnego wynikało z wieku budynku, bowiem nie znajdują one potwierdzenia w faktach i dokumentach.

8/ Nieprawidłowo Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 150.000.000 zł wypłacone na podstawie rachunku z dnia 31 grudnia 1992 r. wystawionego przez firmę amerykańską "EQ" - San Francisco USA. Kwota ta miała stanowić zapłatę za usługi promocji i akwizycji prowadzoną przez firmę amerykańską na rzecz Spółki na rynku amerykańskim i europejskim, zgodnie z umową z dnia 1 lipca 1991 r. Umowa ta ma charakter umowy wstępnej, bez bliższego określenia zakresu, czasu i miejsca świadczonych usług, zasad wypowiedzenia itp. Z treści umowy wynika jedynie gotowość stron do podjęcia pewnych działań, bez ich bliższego określenia.

Ponadto par. 8 umowy narusza przepisy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie ustawy - Prawo dewizowe, gdyż ustala płatność na rzecz osoby zagranicznej w złotych polskich, przy braku zezwolenia dewizowego.

Dokumenty na podstawie, których dokonano wypłaty nie spełniają wymogów stawianych dowodom księgowym przez przepisy par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. - w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości.

Na rachunku w jęz. angielskim brak jest bowiem określenia i podpisu odbiorcy. Na rachunku w tłumaczeniu na jęz. polskim znajduje się odręczne potwierdzenie otrzymania kwoty 150.000.000 zł przez wystawcę rachunku, figuruje jedynie firma odbiorcy kwoty, bez podania formy prawnej podmiotu oraz jego adresu, brak jest podpisu odbiorcy. Dlatego zostały naruszone przepisy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie sprawozdania firmy "EQ" z dnia 31 grudnia 1992 r. z realizacji zlecenia, gdyż wynika z niego iż przedmiotem oferty dokonywanej w imieniu Spółki były czynności nie wchodzące w zakres faktycznej działalności Spółki.

Ze sprawozdania tego wynika wprawdzie, że akwizycja i promocja była prowadzona w dwudziestu firmach na terenie Europy i USA, lecz spółka nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego kontakty z którąkolwiek z tych firm.

Główna Księgowa Spółki Elżbieta B. słuchana w charakterze świadka zeznała, że wypłaty w kwocie 150.000.000 zł dokonała nie znanej jej osobie na polecenie Prezesa Zarządu, bez sprawdzenia tożsamości tej osoby.

Dlatego organ podatkowy uznał, że wydatki te zostały poniesione na inne cele niż przedstawione przez stronę i nie mają związku z osiągnięciem przychodu. Dlatego na mocy art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

9/ Organ podatkowy uznał za błędne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 55.179.400 zł dotyczących zwrotu kosztów delegacji służbowych osób nie będących pracownikami Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu pracy i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki te zostały poniesione w związku z wyjazdami osób świadczących usługi na rzecz Spółki w oparciu o umowy zlecenia.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując Spółka "S" z o.o. zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 508.049.100 zł, którą podatnik nieprawidłowo zaliczył w koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym Urząd Skarbowy ustalił Spółce:

1. - podstawa opodatkowania - 1.054.808.150 zł,
2. - należny podatek dochodowy /40 procent/ - 427.923.150 zł,
3. - Spółka zadeklarowała - 218.463.620 zł,
4. - różnica do przypisu i wpłaty - 203.459.640 zł.

W odwołaniu wniesionym 27 lipca 1995 r. Spółka zaskarżyła decyzję w części tj. o ustalenie należnego podatku dochodowego w kwocie zawyżonej o 20.058,40 złotych i wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i ustalenie podatku dochodowego za 1992 r,. w wysokości 21.511,92 zł lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Odwołująca Spółka zarzuciła organowi podatkowemu obrazę przepisów prawa materialnego:

1/ art. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. poprzez przyjęcie, że Spółka uzyskała przychody z działalności rolniczej, 2/ art. 15 ust. 1, ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z par. 2 ust. 1, par. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 oraz par. 7 ust. 1 i par. 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. - poprzez twierdzenie iż zakup nieruchomości w R. oraz poniesione wydatki miały charakter inwestycji, 3/ art. 15 ust. 4 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z par. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, poprzez błędne ustalenie, że zakup wyposażenia biura przy ul. 5 L. 32 oraz zakup podgrzewacza do wody nie był kosztem uzyskania przychodów, 4/ art. 16 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. przez przyjęcie, że poniesione przez Spółkę nakłady w nieruchomości przy ul. S. 37 stanowiły inwestycją w środkach obcych, 5/ art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przez przyjęcie, iż naprawienie szkody było wydatkiem poniesionym pośrednio na pracownika, 6/ art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r., poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz poniesionych wydatków na nieruchomość przy ul. G. z S. 46/2 w trakcie użytkowania lokalu, 7/ art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości - poprzez błędne przyjęcie, iż rachunek w języku polskim nie spełnia warunków stawianych dowodom księgowym oraz nie zaliczenie kwoty 150.000.000 st. zł do przedmiotowych kosztów, 8/ obrazę art. 7-9 Kpa i art. 75-76, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 167 par. 6 Kpa poprzez naruszenie zasady praworządności słusznego interesu podatnika, zasad postępowania dowodowego oraz uprawnień podatnika związanych z przeprowadzonymi czynnościami kontrolnymi.

Izba Skarbowa w Sz. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 16 listopada 1995 r. (...) - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw by uwzględnić zarzuty strony.

Strona bowiem sprzecznie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. /Dz.U. nr 72 poz. 422/ przyjęła w 1990 r. na stan środków trwałych nieruchomość w R., która była nie kompletna i nie zdatna do użytku dla celów Spółki. Według oświadczeń strony w zakupionym budynku miała być prowadzona produkcja Chipsów. Dlatego należy przyjąć, że bez dokonania prac adaptacyjnych wymieniona nieruchomość nie mogła być przyjęta na stan środków trwałych, zwłaszcza iż w momencie kupna stanowiła ona nieruchomość o przeznaczeniu rolnym.

Świadczy o tym również fakt dokonywania przez Spółkę opłat z tytułu podatku rolnego oraz to, że do 1994 r. strona regulowała podatek od nieruchomości w wysokości określonej dla budynków mieszkalnych a nie dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Izba Skarbowa nie twierdzi, że Spółka prowadziła działalność rolniczą a tylko stwierdziła fakt regulowania podatku rolnego.

Z powyższych względów strona błędnie uznała budynek w R. za środek trwały i tym samym błędnie dokonała od niego odpisów amortyzacyjnych, które bezprawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza iż nie osiągnęła dochodów z tej nieruchomości w 1992 r.

Nie może być też uznany za koszt wydatek poniesiony na wyposażenie budynku w R. oraz na prace budowlane - montażowe, które zwiększa wartość budynku w momencie zakończenia inwestycji prowadzonej jeszcze w 1994 r.

Zasadne jest również stanowisko organu I instancji kwestionujące uznanie za koszt uzyskania przychodów ekwiwalentu wypłaconego pracownikom za posiłki profilaktyczne.

Organ odwoławczy uznał, że strona niezgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup wyposażenia biura pracy ul. 5 L. 32 i zakup podgrzewacza. Przeniesienie bowiem biura nastąpiło w marcu 1993 r. dlatego wydatek nie był związany z przychodem osiągniętym w 1992 r.

Podzielono również ustalenia organu I instancji, iż bezpodstawnie ujęto w kosztach uzyskania przychodów wydatek na adaptację dla celów biurowych Spółki pomieszczenia piwnicznego przy ul. S. 37, gdyż przeprowadzone tam prace miały charakter inwestycji w obcym środku trwałym. Twierdzenie, że poprzednio mieściło się biuro firmy "T" nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Strona bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na badania okulistyczne i zakup czterech par okularów. Zgodnie z art. 16 ust. 5 art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty wydatków poniesionych pośrednio na rzecz pracowników nie wynikających z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych, jak również jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy.

Niezgodnie też z przepisem par. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. dokonano odpisu amortyzacyjnego od nieruchomości przy ul. G. z S. 46/2, gdyż w myśl par. 2 ust. 1 tego rozporządzenia nie była ona kompletna i zdatna do użytku dla celów działalności Spółki.

Strona sama stwierdziła, że budynek wymagał generalnego remontu i dostosowania do celów biurowych, bo poprzednio był to lokal mieszkalny. Spółka w 1992 r. opłacała za ten budynek podatek od nieruchomości w kwocie odpowiadającej budynkowi mieszkalnemu. Dlatego dokonanie odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości oraz zaliczenie wydatków na jego adaptację do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Sprzecznie z tym przepisem strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 150.000.000 st. zł, gdyż nie był on związany z osiągniętym przychodem w 1992 r. zwłaszcza, że spółka nie zajmowała się eksportem ani importem. Zakres promocji uwidoczniony w dokumencie mającym stanowić sprawozdanie z wykonania zlecenia nie pokrywa się z faktycznie prowadzoną działalnością Spółki.

Rachunek odbioru znacznej kwoty 150.000.000 st. zł nie spełnia wymogów z par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Brak jest bowiem na rachunku podpisu odbiorcy i określenia jego siedziby uniemożliwiających identyfikacje odbiorcy. Zasadne jest również stanowisko organu I instancji kwestionujące uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszt delegacji osób nie będących pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy zlecenia.

Izba Skarbowa uznała, że materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco. Przyjmowano wszystkie dowody mogące wyjaśnić stan faktyczny. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Wzięto również pod uwagę materiał uzupełniający odwołanie z dnia 31 lipca 1995 r., oceniając go iż nie ma znaczenia w sprawie.

Dlatego utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji oraz decyzji II Urzędu Skarbowego w części ustalającej podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1992 r. ponad kwotę 22.133,92 zł - jako niezgodnej z prawem, powtarzając zarzuty i argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 1995 r. SA/Sz 2151/95 /POP 1998 nr 4 poz. 148/ uchylił decyzję Izby Skarbowej dotyczącej podatku dochodowego Spółki w 1991 r. podzielając zarzuty strony, że budynek w R. był wykorzystywany przez stronę od momentu zakupu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo podniosła w odpowiedzi na skargę, że w wyniku wykonania wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego SA/Sz 2151/95 w sprawie o ustalenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 r. otrzymano ekspertyzę z Laboratorium Kryminalistycznego KMP w Sz. Z opinii wynika, że podpisy na aneksach do umowy dzierżawy nieruchomości w R. nie pochodzą od Władysława K. Strona skarżąca w dniu 19 marca 1996 r. złożyła pismo procesowe, w którym wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 11 maja 1995 r. SA/Po 2124/94 /Serwis Podatkowy 1996 nr 2 str. 71/ gdzie sąd stwierdził jednoznacznie iż koszt delegacji służbowych działających na rzecz osoby prawnej należy do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli zaskarżonych decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem materialnym i procesowym.

Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe nie naruszyły zasady praworządności, słusznego interesu strony, zasad postępowania dowodowego i uprawnień strony związanych z czynnościami kontrolnymi tj. art. 7-11, art. 75-77 i art. 80 Kpa.

Strona bowiem w toku całego postępowania miała zapewniony czynny udział, zapoznawała się z każdym zebranym dowodem, a przed wydaniem decyzji miała możliwość ustosunkowania się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi jest zasadność poniesienia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz sposób ich udokumentowania.

Rozpatrując powyższą skargę zauważyć należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie.

Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania podatkowego.

Z tego względu przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj bardzo rozbudowane i mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy. Przykładem takich rozwiązań jest również ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 tej ustawy, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi.

Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zwrot "w celu" użyty w art. 15 ust. 1 tej ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające uznania za koszty uzyskania przychodów w 1992 r. następujących wydatków:

1. - ekwiwalentów pieniężnych za posiłki profilaktyczne wypłaconych osobom świadczącym usługi na rzecz Spółki w oparciu o umowę zlecenia,
2. - wydatków na zakup wyposażenia biura Spółki oraz podgrzewacza do wody,
3. - wydatków poniesionych w związku z adaptacją pomieszczeń piwnicznych dla celów Spółki przy ul. S.,
4. - wydatków dotyczących badań okulistycznych i wykonania czterech par okularów dla pracowników Spółki,
5. - odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przy ul. G. i wydatków o charakterze inwestycyjnym poniesionych w tym lokalu,
6. - kwoty 15.000 zł wypłaconej firmie "E." z tytułu promocji i akwizycji.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w przypadku wypłaconego ekwiwalentu za posiłki profilaktyczne, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczne z par. 7 ust. 2 uchwały nr 134 Rady Ministrów z dnia 8 października 1984 r. - w sprawie zasad wydawania posiłków profilaktycznych, regeneracyjnych i wzmacniających, pracownikom zatrudnionym w warunkach uciążliwych dla zdrowia lub szczególnie uciążliwych /M.P. nr 25 poz. 168/ stanowiącym, że "w razie niespożycia posiłku pracownikowi nie przysługuje ekwiwalent".

Wbrew zarzutom strony skarżącej zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wyjaśnienia strony o dokonaniu poprawek na kartach kosztowych "Ekwiwalenty za posiłki profilaktyczne". Forma poprawek jest nie tylko sprzeczna z par. 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/, lecz sposób naniesienia poprawek /zamazanie korektorem całego pierwotnego tytułu karty, obcięcie górnego marginesu listy wypłat z tytułem/ nie może stanowić potwierdzenia wyjaśnień strony, że poprawiono w ten sposób błędy ortograficzne.

Niezależnie od powyższych argumentów, zgodzić się należy z argumentacją organów podatkowych, że nawet w przypadku wypłacenia ekwiwalentu za pranie odzieży, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie wydatków poniesionych na zakup wyposażenia biura i podgrzewacza, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w 1992 r. jest wadliwe i narusza art. 15 ust. 1 i 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Zakup wyposażenia i podgrzewacza nastąpił bowiem 30 grudnia 1992 r. a biuro zostało przeniesione do tego lokalu z dniem 1 marca 1993 r. i wówczas nastąpiło wydanie wyposażenia do użytkowania. Dlatego dopiero od daty rozpoczęcia faktycznego funkcjonowania biura można mówić o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy powyższymi wydatkami a przychodem.

Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki poniesione na adaptację do celów biurowych pomieszczeń piwnicznych w posesji przy ul. S., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Istotny jest bowiem faktyczny zakres przeprowadzonych prac a wykonano: instalację elektryczną, obniżono podłogi, wykonano ściany działowe, położono tynk. Zakres tych prac wskazuje iż były to inwestycje w środkach obcych w celu zmiany standardu i przeznaczenia pomieszczeń.

Dlatego twierdzenia strony, że w pomieszczeniach tych poprzednio funkcjonowało biuro firmy "T." a powyższe prace miały podnieść tylko estetykę pomieszczeń - trafnie uznano za bezzasadne.

Zaliczenie więc tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów naruszało przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /Dz.U. nr 30 poz. 130/.

Nie jest trafny zarzut Spółki, że organy podatkowe oceniając wydatki na zakup okularów i badań okulistycznych nie zaliczyły ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez pracodawcę pośrednio na pracownika, jeżeli wynikają one z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Tak więc nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych pośrednio na pracowników nie wynikających z układu zbiorowego lub innych aktów prawnych - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd podziela argumenty organów podatkowych, iż Spółka błędnie dokonała odpisów amortyzacyjnych od kwoty nabycia nieruchomości przy ul. G. i błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na jego adaptację w 1992 r.

Z zebranych dowodów w sprawie wynika, że nieruchomość ta z uwagi na zły stan techniczny nie nadawała się do użytkowania w 1992 r., wynika to nie tylko z przesłuchania strony z dnia 21 listopada 1994 r., ale również z pisma strony z dnia 22 lutego 1993 r. skierowanego do organu podatkowego. W piśmie tym strona stwierdza, że przeniesienie biura nastąpi po przeprowadzeniu generalnego remontu. Nadto zakres wykonanych prac bezpośrednio wskazuje, iż poniesione wydatki zwiększały wartość środka trwałego w momencie przyjęcia do użytkowania. Dlatego zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Strona wbrew par. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznanych za środki trwałe (...) - dokonała odpisów amortyzacyjnych za miesiąc grudzień 1992 r., bowiem nieruchomość ta nabyta 6 listopada 1992 r., została wydana w grudniu 1992 r. Chybione są podniesione w skardze zarzuty dotyczące nie uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu wydatku w wysokości 150.000.000 st. zł - na podstawie rachunku z dnia 31 grudnia 1992 r. wystawionego przez firmę amerykańską.

Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych oraz wyprowadzone z nich wnioski - nie wykracza poza granice swobodnej ich oceny i nie narusza zasad określonych w art. 7, art. 77, art. 80 Kpa.

W ocenie Sądu uzasadnione są natomiast zarzuty strony skarżącej w zakresie uznania przez organy podatkowe, że budynek położony w R. przy ul. W. nie spełnia kryteriów określonych w par. 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie uznania składników majątkowych za środki trwałe (...) a w konsekwencji iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych było sprzeczne z par. 4 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie SA/Sz 2151/95 - dotyczącej określenia podatku dochodowego od strony skarżącej za 1991 r. - że ocena naruszenia powyższych przepisów budzi zastrzeżenia i konieczne jest uzupełnienie postępowania wyjaśniającego.

Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 3 listopada 1995 r. okoliczności, że planowana pierwotne produkcja "chipsów" nie doszła do skutku, nie przemawia jeszcze za przyjęciem iż nieruchomość nie była użytkowana w inny sposób, co zdają się potwierdzać pozostałe dowody. Wskazane w odpowiedzi na skargę dowody przeprowadzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji /ekspertyza grafologiczna/ winny być ocenione wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie zgodnie z art. 77 i art. 80 Kpa. Nadto odpowiedź na skargę nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 107 par. 3 Kpa powinno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne /wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r. III SA 1838/91 - ONSA 1992 Nr 2 poz. 45/.

Sąd podziela również stanowisko strony skarżącej, że do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatki w kwocie 55.179.400 st. zł. z tytułu delegacji służbowych na rzecz osób, z którymi łączyła Spółkę umowa zlecenia, iż w tym zakresie sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie SA/Sz 2151/95 wyrok z dnia 3 listopada 1995 r. a podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 11 maja 1995 r. w sprawie SA/Po 2124/94. Pogląd organów podatkowych, iż kosztami uzyskania przychodu są wyłącznie wydatki związane z delegacjami służbowymi osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, rażąco narusza art. 742 Kc oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy.

Przesłanką więc stosowania tego przepisu jest celowość wydatku tj. jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zmierzającą do uzyskania przychodów.

Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.