Uzasadnienie
Pismem z dnia 7 października 1998 r. Spółka z o.o. "R." w Sz. zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. o wypłatę odsetek za zwłokę w kwocie 23.818,80 zł naliczonych od kwoty 48.036,80 zł, którą spółka wpłaciła w 1997 r. wykonując decyzję tego urzędu z dnia 30 maja 1997 r. (...) jako odsetki od zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 lipca 1998 r. (...) uchylił powyższą decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz., w związku z czym spółce zwrócono wpłaconą zaległość podatkową z odsetkami, zaś kwotę odsetek, tj. 48.036,80 zł zwrócono w wysokości zapłaconej bez oprocentowania tej kwoty. Zdaniem spółki cała wpłacona przez nią kwota, tj. 76.747,40 zł powinna być zwrócona z odsetkami, także kwota 48.036,80 zł stanowiąca odsetki od zaległości podatkowej, wpłacona łącznie podatkiem, a nie tylko kwota samego podatku.
Po rozpatrzeniu wniosku, Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z dnia 26 października 1998 r. (...) odmówił spółce "R." wypłaty żądanej kwoty 23.818,00 zł z tytułu oprocentowania zwróconych jej odsetek za zwłokę. Zdaniem organu podatkowego zapłacone przez spółkę odsetki za zwłokę w kwocie 48.036,80 zł od zaległości z tytułu podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za 1994 r., wynoszącej 28.710,60 zł, nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dlatego nie podlegają oprocentowaniu, o którym mowa w art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Odsetki za zwłokę, pomimo integralnego związku z podatkiem, same nie są podatkiem, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, dlatego w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 1998 r. zostały spółce zwrócone w kwocie faktycznie zapłaconej, tj. 48.036,80 zł.
Spółka z o.o. "R.", nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem wniosła odwołanie, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 2 par. 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. "c", art. 6 w związku z art. 72 par. 1 i art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię. W związku z tym wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie obowiązku zapłaty dochodzonej kwoty 23.818,80 zł. Zdaniem spółki odsetki za zwłokę należą do kategorii nieopodatkowych należności budżetowych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Odmowa naliczenia przez organ podatkowy I instancji odsetek od tej kwoty, określonej decyzją ostateczną tego organu, uchyloną następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza wskazane przepisy i prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa w rozumieniu art. 405 i art. 406 kodeksu cywilnego. Skoro odsetki za zwłokę, stosownie do wymogów określonych w art. 55 Ordynacji podatkowej, należy uiścić bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości podatkowej, to po upływie określonego w ustawie terminu płatności zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami staje się należnością Skarbu Państwa. Zatem w przypadku uchylenia decyzji, nadpłatą jest łączna kwota niesłusznie uiszczonego zobowiązania, od której przysługuje oprocentowanie w wysokości odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Spółka powołała się na art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną dla prawidłowej wykładni nadpłaty.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 5 lutego 1999 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji znajduje uzasadnienie w treści art. 72 par. 1 pkt 1 oraz 77 par. 1 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie nadpłaty podatku i jej oprocentowania.
W świetle tych przepisów odsetki za zwłokę nie są podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W spornej sprawie podatkiem jest bowiem podatek od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, określony decyzją z dnia 30 maja 1997 r. Natomiast odsetki za zwłokę są jedynie konsekwencją niewykonania obowiązku podatkowego w terminie wskazanym w art. 26 ust. 2 powołanej ustawy.
Nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podlegającą oprocentowaniu według zasad określonych w art. 77 par. 1, jest kwota podatku określona decyzją ostateczną, tj. 28.710,60 zł, która w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stała się nienależnie zapłaconym podatkiem.
Nadpłata ta wraz z oprocentowaniem w kwocie 14.236,00 zł oraz zapłaconymi przez spółkę odsetkami za zwłokę, tj. w wysokości 48.036,00 zł, została zwrócona podatnikowi. Wniosek strony skarżącej o wypłatę 23.818,00 zł, jako odsetek od kwoty 48.036 zł, organ odwoławczy, w świetle obowiązujących przepisów, uznał za nieuzasadniony.
Powyższa decyzja ostateczna została przez Spółkę z o.o. "R." zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Strona skarżąca podnosi, iż decyzja Izby Skarbowej w Sz. narusza przepisy art. 2 par. 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. "c", art. 6 w związku z art. 72 par. 1 i art. 77 par. 1 oraz art. 21 par. 1 i art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię.
W ocenie skarżącej brak skonkretyzowanego i szczegółowego uregulowania dotyczącego oprocentowania nadpłaty odsetek w ustawie Ordynacja podatkowa w żaden sposób nie może prowadzić do takiej wykładni przepisów, która w sposób ewidentny uprzywilejowałaby Skarb Państwa, który przez to czerpałby dochody z nienależnych świadczeń podatnika, przy czym zaległe podatki są często znacznie mniejsze od odsetek za zwłokę.
Nie można przyjąć, że intencją ustawodawcy było pokrzywdzenie podatnika, który w sposób przez siebie niezawiniony został pozbawiony środków pieniężnych i to często w znacznych wysokościach.
Jeżeli doszło do uchylenia decyzji Izby Skarbowej przez NSA, to należy przyjąć, iż z winy organu podatkowego, który wydał błędną decyzję, powstała szkoda, do której naprawienia zobowiązany jest Skarb Państwa.
Zgodnie z treścią art. 2 par. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, podatkiem są również opłaty oraz inne nieopodatkowe należności budżetowe.
Do tej ostatniej kategorii należy zaliczyć odsetki. Taka interpretacja pozostaje w zgodności z treścią art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Również odsetki, jak wynika z ustawy, są publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa wynikającym z ustawy podatkowej, jaką jest Ordynacja podatkowa.
Nie mogło być intencją ustawodawcy przy tworzeniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, stworzenie takiej sytuacji, która zmuszałaby podatników do dochodzenia swoich roszczeń jedynie na drodze powództwa cywilnego.
Zobowiązanie podatkowe, jak każdy stosunek prawny, jest dwustronną relacją osób, kształtowaną na podstawie obowiązujących norm prawa, przy czym jedną z nich jest podmiot reprezentujący władzę publiczną. Władczość organu podatkowego w nadawaniu treści zobowiązania podatkowego, ograniczona jest ustawami stanowiącymi wyłączne źródło powstania zobowiązania podatkowego.
Treścią zobowiązania podatkowego powstałego na mocy nieprawomocnej decyzji organu I instancji jest wierzytelność i dług, które są w każdym przypadku samoistne, niezależnie od ostatecznego ukształtowania zobowiązań podatkowych podatnika. Do "długu" wobec Skarbu Państwa należy nie tylko wymagalne świadczenie, lecz również wymagalne odsetki za zwłokę w jego realizacji.
Zgodnie z treścią art. 55 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę należy uiszczać bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości podatkowej. Po upływie określonego w ustawie terminu płatności, zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami staje się "należnością" Skarbu Państwa.
W przedmiotowej sprawie doszło do uiszczenia przez podatnika należności Skarbu Państwa, która wynikała z ostatecznej decyzji w danym momencie, a nie powinna w ogóle być zapłacona. Doszło przez to do oczywistego bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa w rozumieniu art. 405 i 406 kodeksu cywilnego. Skarżącej zwrócono nadpłatę w podatku dochodowym za rok 1994 w kwocie 28.710,60 zł wraz z odsetkami oraz kwotę zapłaconych przez Spółkę odsetek, jednakże bez ich oprocentowania 48.036,80 zł.
Z treści art. 75 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis ten ma istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni "nadpłaty". Nie można bowiem przyjąć, aby intencją ustawodawcy był zwrot z urzędu, np. znacznych odsetek od nienależnie pobranego podatku dochodowego w sytuacji, kiedy podatnik zobowiązany byłby do zapłaty innych zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych przysługuje podatnikowi od nadpłaty, zdefiniowanej w art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W rozpatrywanej sprawie podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej jest świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kategorii tej nie należą zapłacone odsetki. Powstanie odsetek za zwłokę wiąże się wyłącznie z terminem zapłaty podatku, a nie ze zobowiązaniem podatkowym powstałym w sposób wskazany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Definicja nadpłaty zawarta w art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje zatem odsetek za zwłokę, a jedynie zobowiązanie podatkowe powstałe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.
W ustawie Ordynacja podatkowa /jak i we wcześniejszej ustawie o zobowiązaniach podatkowych/ nie ma bowiem przepisu, który stanowiłby podstawę do żądania od organu podatkowego odsetek za opóźniony zwrot nienależnie zapłaconej przez podatnika kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie podatku. W sprawach podatkowych nie stosuje się bowiem przepisów kodeksu cywilnego, który przewiduje taką możliwość w odniesieniu do stosunków cywilnoprawnych. Taka jest w tej sprawie również linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 września 1999 r. III RN 65/99 - OSNAPU 2000 nr 14 poz. 532/.
Z tych względów uznać należy za trafny i odpowiadający normatywnej treści art. 77 par. 1 w zw. z art. 72 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa pogląd organów podatkowych, iż uiszczone nienależnie przez podatnika odsetki od zaległości podatkowej nie stanowią nadpłaty podatku, a zatem nie podlegają one oprocentowaniu obejmującemu nadpłatę podatku /art. 77 par. 1/ w przypadku ich zwrotu.
Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, zaś skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - podlega oddaleniu.