Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 listopada 1995 r. Urząd Skarbowy w S. określił zobowiązanie podatkowe Władysławie P. w podatku dochodowym za 1993 r. w wysokości 906,20 zł po denominacji prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu, albowiem po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznano, że podatniczka zaniżyła przychód o kwotę 600.000 zł w wyniku mylnego podsumowania kolumny przychodu oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 19.484.000 st. zł.
Według stanowiska organu podatkowego I instancji zawyżenie kosztów na wyżej wymienioną kwotę zostało spowodowane mylnym przeniesieniem podsumowania ze strony 22 księgi w wyniku czego zawyżono wydatki o kwotę 50.000 st. zł, a ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku dotyczącego zakupu nalepek na czasze anten satelitarnych o treści "P." jako nie mającego związku z przychodem uzyskanym przez podatniczkę. Zatem zaewidencjonowane w księdze kwoty 6.469.000 st. zł według rachunku z dnia 18 września 1993 r., 6.496.000 st. zł. według rachunku z dnia 22 września 1993 r., i 6 469 st. zł według rachunku z dnia 30 września 1993 r. potraktowane zostały jako nieuzasadnione zawyżenie kosztów, powołując art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/.
Organ podatkowy I instancji wyraził pogląd, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej wyżej ustawy. Zwrot "w celu" użyty w art. 22 ustawy oznacza, że pomiędzy wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, iż poniesione wydatki mają wpływ na osiągnięcie lub zwiększenie przychodu. Zdaniem Urzędu Skarbowego poniesiony wydatek przez podatniczkę na zakup nalepek o treści "P." nie może być uznany za koszt podatniczki, gdyż jest to koszt reklamy firmy producenta.
Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w S. podnosząc zarzut błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ I instancji. Nadto podatniczka podnosi, iż zakup nalepek o treści "P." związany był z powszechną praktyką stosowaną przez osoby handlujące czaszami anten satelitarnych, które na własny koszt dokonywały zakupu nalepek z podaną nazwą producenta anten. Jednocześnie podatniczka podnosi zarzut, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do faktu poniesienia kosztu w przypadku naklejania nalepek na sprzedany towar, tj. nie uznał rozchodu nalepek związanego z faktyczną ilością sprzedanych anten.
W odwołaniu podniesiony został również zarzut, że Urząd Skarbowy w decyzji domaga się odsetek, które zostały uiszczone, nie podając jakiejkolwiek podstawy prawnej oraz sposobu ich ustalenia.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 19 lutego 1996 r. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymała w mocy podzielając pogląd wyrażony w tej decyzji, iż podatniczka nie wykazała w toku postępowania, iż zakup 3.000 szt. nalepek samoprzylepnych z napisem "P." przylepionych na czasze sprzedanych przez podatniczkę anten satelitarnych miał związek z osiągniętym przez nią przychodem. Podatniczka sprzedała bowiem w 1993 r. 500 szt. anten satelitarnych nie zaś 3.000 szt., a ponadto w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, iż wydatek na zakup nalepek był kosztem reklamy producenta anten, tj. firmy "P.", a nie sprzedawcy. Wskazuje na to ich treść zawierająca jedynie nazwę producenta, a nie np. adres podatniczki, godziny jego otwarcia itp. W tej sytuacji Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek w kwocie 19.524.000 st. zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, podatniczka bowiem nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem na zakup nalepek a osiągniętym przez nią przychodem, zgodnie natomiast z art. 6 kodeksu cywilnego to na podatniczce ciąży ciężar udowodnienia tego związku.
Na uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa szeroko wyjaśniła, że zaskarżona decyzja organu podatkowego została wydana na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ma zatem charakter deklaratoryjny, nie tworzy nowego zobowiązania, lecz stwierdza niewykonanie zobowiązania już istniejącego, a w konsekwencji istnienie zaległości podatkowej, gdyż termin zapłaty podatku za 1993 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 1994 r. Z uwagi na to iż zaskarżona decyzja nie jest decyzją odsetkową, organ podatkowy nie był zobowiązany do określenia kwoty odsetek i sposobu ich ustalania. Fakt, iż to uczynił nie zmienia charakteru decyzji, która jest decyzją określającą wysokość należnego za 1993 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś zarzut używany w tej kwestii w odwołaniu uznany został przez organ odwoławczy za bezzasadny.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej w S. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie jak w odwołaniu podniesiony został przez skarżącą zarzut błędnej oceny stanu faktycznego. Skarżąca twierdzi, że w toku postępowania podatkowego kilkakrotnie wyjaśniała, że zakup nalepek o treści "P." w ilości 3.000 szt. związany był ze sprzedażą wyrobów firmy "P.", bowiem powszechną praktyką handlową jest naklejanie na czasze anten satelitarnych nazwy producenta, aby klient wiedział, jakiej firmy wyroby kupuje. Firma "P." jest jedną z najdłużej istniejących firm na rynku polskim, a jej wyroby cieszą się dużym zainteresowaniem klientów. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe uznając, iż wydatek poniesiony na zakup nalepek nie jest kosztem uzyskania przychodu, naruszyły prawo bowiem nie przeprowadziły w tej kwestii żadnego postępowania wyjaśniającego, nie ustaliły zatem, ile nalepek naklejono na jedną antenę satelitarną, nie przeanalizowały treści nalepek, oraz nie przeprowadziły dowodu z udziałem przedstawiciela firmy "P.". Wskazując na powyższe uchybienia organów podatkowych, skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 listopada 1995 r. zawarł stwierdzenie, iż w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, iż wydatki na zakup nalepek przez podatniczkę były kosztem reklamy producenta anten satelitarnych tj. firmy "P.".
Jednakże analiza decyzji organu I instancji, a w szczególności jej uzasadnienia, nie daje podstaw do powyższego twierdzenia organu odwoławczego, bowiem w decyzji tej stwierdza się jedynie na stronie nr 2, że "nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku dotyczącego zakupu nalepek na czasze anten satelitarnych w treści "P." z folii przezroczystej i samoprzylepnej jako nie mającej związku z przychodem. Natomiast na stronie 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji zawarte zostało stwierdzenie, że "zdaniem Urzędu poniesiony wydatek nie ma związku z prowadzoną działalnością przez Władysławę P., gdyż jest to koszt reklamy firmy producenta." Twierdzenie zatem organu odwoławczego, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego uznać należy wydatek na zakup nalepek za koszt reklamy producenta anten satelitarnych w ocenie Sądu jest nieuzasadnione, bowiem utrzymana przez organ odwoławczy decyzja Urzędu Skarbowego nie zawiera żadnych ustaleń wskazujących na to, iż producent anten satelitarnych firma "P." poniósł koszt zakupu nalepek a tym samym zbędne było oznakowanie ich nalepkami zakupionymi przez podatniczkę o treści wskazującej wyłącznie producenta.
Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 17 listopada 1995 r. nie zawarł żadnych ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby brak związku przyczynowo-skutkowego tego typu, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.
W sprawie nie ustalono, czy podatniczka otrzymała od producenta anteny z nalepkami, czy bez nalepek, a przynajmniej nie wynika to z decyzji organu I instancji, nie ustalono też, co słusznie zostało podniesione w skardze, ile nalepek podatniczka naklejała na jedną antenę satelitarną. Jak wynika z decyzji organu I instancji całość wydatku podatniczki na zakup nalepek została wyłączona z kosztów uzyskania przychodu. Natomiast Izba Skarbowa powołując się na ustalenia faktyczne prawdopodobnie organu I instancji /gdyż nie wskazano, który organ ustaleń tych dokonał/, twierdzi że podatniczka zakupiła 3.000 szt. nalepek a sprzedała 500 szt. anten. W tej sytuacji niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego, bowiem trudno odczytać, czy za nieuzasadniony uważa Izba Skarbowa wydatek na zakup 3.000 szt. nalepek czy jedynie 2.500 szt.
Zgodzić się należy z poglądem organu odwoławczego, iż użyty w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
W rozpatrywanej przez Sąd sprawie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym w tym również antenami satelitarnymi. Zatem zakup nalepek z nazwą producenta sprzedawanych anten w celu ich naklejenia na produkt, może być uzasadniony i związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy uzyskanym przychodem ze sprzedaży anten, a kosztem jego uzyskania wydaje się być oczywisty, gdyż podatniczka zakupiła nalepki na towar który w rzeczywistości był przedmiotem jej działalności handlowej. Organ podatkowy nie podważył również rachunków dokumentujących zakup nalepek.
W tej sytuacji stwierdzenie braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskanym przez podatniczkę przychodem a poniesionym wydatkiem nie może być wystarczające. Kwestionując istnienie takiego związku organy podatkowe winny uzasadnić, z jakich przyczyn uznają iż związek ten nie istnieje.
Dopiero w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powołała się na materiały zgromadzone w aktach sprawy, w tym na protokół z przesłuchania Agaty M. - plastyka, wykonawcy nalepek o treści "P.", która zeznała iż otrzymywała zlecenia na tę usługę z firmy "P." i że odbioru zamówienia nie dokonywała podatniczka.
Powyższe okoliczności w decyzjach organów podatkowych nie zostały ujęte w ramach ustaleń faktycznych.