Uzasadnienie
Decyzją z dnia 31.08.1999 r. wydaną na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, Inspektor Kontroli Skarbowej Henryk S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Mariannie i Zbigniewowi małżonkom N. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 18.348,30 zł oraz zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości 16.674,80 zł.
Wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r. Zbigniew N. wykazał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Zakładu Robót Inżynieryjnych "R." w K. w kwocie 561.693,47 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 556.296,52 zł oraz dochód w kwocie 5.396,95 zł. Przeprowadzona kontrola dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania doprowadziła do stwierdzenia, że podatnik zaniżył dochód do opodatkowania o 51.802,54 zł. Na zaniżenie tego dochodu złożyło się, według organu kontroli skarbowej, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50.219,75 zł oraz zaniżenie przychodów o kwotę 1.491,79 zł.
Do zaniżenia przez podatnika przychodów doszło w następstwie nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów siedmiu wskazanych faktur VAT i rachunków uproszczonych za usługi wykonane przez kontrolowaną jednostkę na łączną wartość 1.229,09 zł oraz na skutek nieujęcia w tejże ewidencji kwoty 320,50 zł z tytułu wykonania usługi przewozu rowerów. Ustalenia pierwszej z ww. nieprawidłowości dokonano przez porównanie zapisów w księdze podatkowej z dokumentami źródłowymi. Osiągnięcie przez podatnika nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie 320,50 zł wynika natomiast z dokumentu dotyczącego rozliczenia kosztów transportu zakupionego przezeń pod W. urządzenia do wulkanizacji "W.", z którego to rozliczenia, sporządzonego przez samego podatnika, wynika, iż razem z transportem ww. urządzenia, dokonanym środkiem przewozowym należącym do podatnika, przywiezione zostały też cztery rowery, których koszt transportu ustalony został przez podatnika na 320,50 zł. Kwota ta, otrzymana przez podatnika od osoby zlecającej przewóz rowerów, nie została przezeń zaewidencjonowana po stronie przychodów, co potwierdził też sam podatnik w swych pisemnych wyjaśnieniach. Wartość netto usługi przewozu rowerów wyliczona została przez organ kontroli skarbowej na kwotę 262,70 zł i zaliczona do przychodów podatnika.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów doszło w następstwie zaliczenia do nich różnych wydatków, które w ocenie organu kontroli skarbowej w ciężar kosztów nie mogą być zaliczone. Do kosztów tych podatnik zaliczył mianowicie kwotę 3.116,88 zł stanowiącą wydatek z tytułu podatku od nieruchomości należnego do domu mieszkalnego położonego w U., który to obiekt na podstawie umowy wzajemnej dzierżawy oddał we władanie Iwonie W. w zamian za otrzymaną do użytkowania nieruchomość położoną w K., zabudowaną warsztatem, stacją diagnostyczną i stacją benzynową. Strony tej umowy postanowiły, iż każda z nich ponosi wszelkie koszty i opłaty związane z przedmiotem dzierżawy, a podatnik nie wykazał, że z obiektu położonego w U. uzyskał w 1995 r. jakikolwiek przychód, co oznacza, iż brak jest podstaw do uznania wydatku na opłatę podatku od nieruchomości należnego od tego obiektu za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach Zakładu Robót Inżynierskich "R." mieszczącego się w K.
Nie uznał też organ kontroli skarbowej zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwotach: 518,01 zł na zakup grzejnika przepływowego, 1.725,00 zł na zakup okien, 21,50 zł z tytułu zakupu listew PCV, 223,55 zł z tytułu zakupu zawiasów ozdobnych i wanny oraz w kwocie 702,80 zł na zakup automatu do bramy, a to wobec stwierdzenia braku tych składników na wyposażeniu przedsiębiorstwa oraz braku dowodów ich zniszczenia lub spisania na straty, stosownie bowiem do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych, w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.
Za koszt uzyskania przychodów nie można też uznać, wedle organu kontroli skarbowej, wykazanej przez podatnika kwoty 3.111,15 zł z tytułu kosztów rozbudowy stacji diagnostycznej. W toku kontroli dokumentów księgowych kontrolujący stwierdził szereg faktur VAT na zakup materiałów budowlanych, na odwrocie których podatnik własnoręcznie uczynił adnotację wskazującą na to, że były to materiały zakupione i zużyte na rozbudowę stacji diagnostycznej. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika, że dokonał on rozbudowy stacji diagnostycznej z materiałów, które pochodziły bądź to z odzysku, bądź zostały przezeń zakupione. Ponieważ w 1995 r. był on dzierżawcą nieruchomości położonej w K., przeto rozbudowa położonej na tej nieruchomości stacji diagnostycznej stanowiła, wedle organu kontroli skarbowej, inwestycję w obcym środku trwałym zaliczaną do środków trwałych, jej wartość początkowa przekracza bowiem 2.000 zł, a okres użytkowania przekracza jeden rok, co wyklucza uznanie wydatków poniesionych na rozbudowę tejże stacji za koszt uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Za koszt uzyskania przychodów nie mogą być też uznane, według organu kontroli skarbowej, wskazane przez podatnika wydatki w łącznej kwocie 17.349,40 zł z tytułu kosztów budowy w Wojskowym Ośrodku Wypoczynkowym w Ł. Ujawnione w toku kontroli skarbowej faktury VAT na zakup szalunku, betonu i wynajem środków transportu w zestawieniu z wyjaśnieniami złożonymi w tym zakresie przez podatnika, który nie potrafił wskazać osoby, na zlecenie której koszty te zostały poniesione ani też nie dysponuje dowodami dokonania przez siebie sprzedaży wykonanych usług w budowlanych, nie pozwalają na ustalenie, że wydatki powyższe poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, co też wyklucza możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała, iż kontrolowana jednostka prowadziła ewidencję środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych środków odnosząc je w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W roku podatkowym 1995 amortyzacji poddanych zostało łącznie 49 środków trwałych, na które składały się głównie środki transportowe, sprzęt do prac ziemnych i budowlanych, urządzenia stacji diagnostycznej i wyposażenie warsztatu. Kontrola prowadzenia ewidencji środków trwałych wykazała szereg nieprawidłowości, które polegały głównie na zawyżeniu wartości początkowej środków trwałych, na nieprawidłowym ich przeszacowaniu według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r., na zawyżeniu stawek amortyzacyjnych oraz na przyjmowaniu nieprawidłowego okresu amortyzacji. Stwierdzając, że odnośnie środków trwałych podatnik nie posiada już wszystkich pierwotnych dowodów ich zakupu za lata 1987-1995 oraz że łącznie dowodów takich brak jest w stosunku do 17 środków trwałych, organ kontroli skarbowej przedstawił w uzasadnieniu swej decyzji szczegółowe rozliczenie odpisów amortyzacyjnych za 1995 r. w stosunku do 31 spośród ogólnej liczby 49 amortyzowanych w 1995 r. środków trwałych, analizując wszechstronnie dostępne dowody źródłowe dotyczące ich wartości początkowej oraz wyjaśnienia podatnika w tymże zakresie, a także dokonując prawidłowego ich przeszacowania oraz stosując właściwe stawki amortyzacyjne. W wyniku tych wyliczeń ustalone zawyżenie przez podatnika kosztów amortyzacji za 1995 r. wyniosło 23.451,46 zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionował on w całości nieuznanie przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków przezeń do tych kosztów zaewidencjonowanych, Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 6.12.1999 r., wydaną na podstawie art. 21 par. 3 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, orzekła o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części oraz określiła Mariannie i Zbigniewowi N. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na kwotę 15.872,80 zł.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten odwołanie uznał za uzasadnione jedynie w zakresie, w jakim organ kontroli skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów uiszczonego w dniu 17.05.1995 r. podatku od nieruchomości w kwocie 1.558,44 zł. Niezasadne jest natomiast odwołanie, według Izby Skarbowej, w zakresie dotyczącym wydatku wynikającego z dowodu wpłaty podatku od nieruchomości z dnia 27.09.1995 r. na kwotę 1.558,44 zł, gdyż dowód ten świadczy bez wątpienia o uiszczeniu podatku należnego od nieruchomości położonej w U., a więc dotyczy wydatku nie mającego żadnego związku z prowadzoną przez Zbigniewa N. działalnością gospodarczą.
Za nieuzasadnione też uznała Izba Skarbowa zarzuty odwołania dotyczące nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa podatnika, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych, co do których dokonane ustalenia faktycznie wskazują, iż nie były one wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności bądź bez uzasadnienia znajdowały się poza siedzibą kontrolowanej jednostki. Analizując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy sprawy, organ odwoławczy za zasadne uznał niezaliczenie przez organ kontroli skarbowej omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Zasadne też w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów było niezaliczenie przez organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w łącznej kwocie 17.349,40 zł poniesionych na zakup betonu i szalunków oraz na wynajem środków transportu na potrzeby budowy realizowanej w Wojskowym Ośrodku Wypoczynkowym w Ł. Za potraktowaniem tych wydatków jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu przemawia, według organu odwoławczego, to, iż podatnik nie wykazał jakimikolwiek dowodami sprzedaży, że wydatki te poniesione zostały przezeń w celu osiągnięcia przychodu, zaś wyjaśnienia samego podatnika co do bezdokumentacyjnego charakteru sprzedaży świadczonej przezeń usługi nie mogą być uznane za wiarygodne.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że za chybione uznał on też w zupełności zarzuty odwołania odnoszące się do nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 3.111,15 zł poniesionych na rozbudowę stacji kontroli pojazdów. Wskazując na brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a także przytaczając regulację par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), w myśl której to regulacji środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost wartości użytkowej z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórcza, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, stwierdziła Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, że charakter robót polegających m.in. na podwyższeniu wysokości obiektów, przebudowie ścianki działowej powodującej powstanie dwóch wjazdów i dwóch kanałów, przebudowie ścianki zewnętrznej i nieprzeszkleniu, wymianie bram wjazdowych oraz powiększeniu obiektów umożliwiających wprowadzenie każdego pojazdu, świadczy niewątpliwie o ulepszeniu obiektu stacji diagnostycznej, a to uzasadnia nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rozbudowę tego obiektu.
Wynika na koniec uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, że wydający tę decyzje organ za niezasadne uznał też odwołanie w zakresie dotyczącym dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń co do wysokości odpisów amortyzacyjnych od amortyzowanych przez podatnika w 1995 r. środków trwałych. Analizując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy stwierdziła Izba Skarbowa, iż dokonane przez organ kontroli skarbowej wyliczenia w zakresie przeszacowań środków trwałych i wykazania różnic w odpisach amortyzacyjnych za 1995 r. są prawidłowe. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu twierdzeń podatnika organ ten w uzasadnieniu swej decyzji przedstawił szczegółową analizę tych zarzutów w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, dokonując ich oceny na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i złożonych przez podatnika wyjaśnień.
Powyższą decyzję ostateczną Zbigniew N. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił on, iż wydana ona została w szczególności z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), a także z naruszeniem przepisów art. 180 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że stan dowodów księgowych podlegających kontroli nakazuje wprowadzenie do obliczenia podlegającego opodatkowaniu dochodu korekt poczynionych zaskarżoną decyzją, gdy tymczasem prawidłowa ocena tych dowodów i wyjaśnień składanych przez podatnika do dokonania takich korekt nie uprawnia. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący w całości kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków, jakie przezeń zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również nie zgadza się z dokonaną przez te organy weryfikacją dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.
W myśl art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, zaś dochodem z określonego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z regulacji tej wynika zatem zasada, że między przychodami danego roku podatkowego a kosztami ich uzyskania istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy. Zasada ta swoje potwierdzenie i dalsze rozwinięcie znalazła w przepisie art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, wedle którego kosztami uzyskania przychodów są tylko te koszty, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatkach dochodowych od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych co do tego, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, co do których nie wykazał, iż pozostawały one w bezpośrednim związku z uzyskanym przezeń przychodem lub z przychodem, jakiego mógł się on realnie spodziewać, jak również wydatki, które z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały z mocy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień złożonych przez samego podatnika, nie nasuwają zastrzeżeń z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia.
Tak więc, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego, względnie, że uchybia ona przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.