Uzasadnienie
Decyzją z 23.10.1997 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15, art. 19, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, Urząd Skarbowy w S. określił Ryszardowi K. za marzec 1997 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 50.832 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 17.839 zł.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 10.913 zł, kwotę podatku należnego w wysokości 2.278 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 8.635 zł. Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola wykazała, że podatnik wystawił 24.02.1997 r. dla Urzędu Miasta w S. fakturę VAT za roboty budowlano-montażowe wykonane według protokołu odbioru z 19.02.1997 r., zapłatę za które to roboty otrzymał 7 i 11.03.1997 r. Wynikający z tej faktury podatek należny w kwocie 59.467,32 zł podatnik ujął w ewidencji sprzedaży dopiero w kwietniu, wykazując go w deklaracji za ten miesiąc i odprowadzając do Urzędu Skarbowego w rozliczeniu za ten okres. Uznając, że w świetle przepisu par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży robót budowlano-montażowych powstał z chwilą otrzymania przez podatnika części zapłaty, a więc w marcu 1997 r., organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny za marzec 1997 r. o kwotę 59.467,32 zł i skorygował złożone przez podatnika zeznanie w zakresie wysokości podatku należnego za ten okres rozliczeniowy, zwiększając kwotę tego podatku o kwotę podatku należnego wynikającą z wystawionej przez podatnika faktury VAT z 24.02.1997 r. i określając w związku z tym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. na kwotę 50.832 zł.
Ustalając także, że w wyniku wadliwego zaewidencjonowania podatku należnego wynikającego z wystawionej 24.02.1997 r. faktury VAT podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 1997 r. wykazał różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny pomimo jej braku, a zarazem nie wykazał kwoty zobowiązania podatkowego mimo jego rzeczywistego istnienia, Urząd Skarbowy w S. ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r., odwołując się do regulacji art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) i wyliczając je na kwotę odpowiadającą 30 procent kwoty zawyżenia różnicy podatku i kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika też, że w zeznaniu podatkowym dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 1997 r. /w dziale korekt - E.2/, złożonej w urzędzie skarbowym 11.06.1997 r., podatnik skorygował zeznanie podatkowe za kwiecień 1997 r. w zakresie podatku należnego w kwocie 59.467,32 zł wynikającego z wystawionej przez siebie faktury z 24.02.1997 r. za roboty budowalno-montażowe wykonane na rzecz Urzędu Miasta w S. oraz w takim samym zakresie zeznanie podatkowe za luty 1997 r. Organ podatkowy korektę tę uznał jednak za nieskuteczną, przyjmując, że złożona została /11.06.1997 r./ już po rozpoczęciu przez niego kontroli podatkowej, co nastąpiło 4.06.1997 r., w którym to dniu podatnik odebrał wezwanie urzędu skarbowego do osobistego zgłoszenia się celem złożenia wyjaśnień w sprawie deklaracji VAT-7 za kwiecień 1997 r. oraz do przedłożenia dokumentów dotyczących tego miesiąca, która to okoliczność powoduje, jego zdaniem, że w sprawie nie może mieć zastosowania uregulowanie, o jakim mowa w art. 27 ust. 7 omawianej ustawy podatkowej.
We wniesionym przez siebie odwołaniu od tej decyzji Ryszard K. domagał się jej uchylenia w części ustalającej mu dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r., zarzucając naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisu prawa materialnego określonego w art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. (...)
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z 12.02.1998 r. wydaną na podstawie art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 27 ust. 5-7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.
Powyższą decyzję ostateczną Ryszard K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S., skarżący zarzuca, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, określonych w art. 6 ust. 4, art. 33 ust. 1 i art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez błędne ich interpretacje i niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skargę uznać należało za uzasadnioną.
Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niesporną, jak to wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, że wykonując 19.02.1997 r. roboty budowlano-montażowe i wystawiając 24.02.1997 r. fakturę VAT na te roboty dla Urzędu Miejskiego w S. na kwotę netto 270.306 zł i podatek VAT w kwocie 59.467,32 zł, skarżący podatnik wynikający z tej faktury podatek należny zadeklarował w rozliczeniu za kwiecień 1997 r., pomimo że zapłatę za tę usługę otrzymał w dwóch ratach w marcu 1997 r. Okolicznością niesporną jest też to, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 1997 r., złożonej w Urzędzie Skarbowy w S. 11.06.1997 r., dokonał on korekty deklaracji VAT-7 za luty i kwiecień 1997 r. w zakresie wysokości podatku należnego, zmniejszając podatek należny za kwiecień 1997 r. o kwotę podatku wynikającą z faktury oraz zwiększając o tę samą kwotę podatek należny za luty 1997 r., a więc w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura ta została wystawiona. Niesporne jest też to, że dokonując tej korekty rozliczenia podatku należnego skarżący podatnik jednocześnie uiścił kwotę odsetek należną z tytułu spóźnionego uiszczenia /dopiero w rozliczeniu za kwiecień 1997 r./ podatku należnego wynikającego z opisanej wyżej faktury.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do sporu o skuteczność i prawidłowość dokonanej przez podatnika korekty naliczenia podatku należnego. Organy podatkowe uznają, że korekta ta jest nieskuteczna z tego względu, iż dokonana została już po wszczęciu postępowania kontrolnego, ich zdaniem na skutek doręczenia podatnikowi wezwania do zgłoszenia się w urzędzie skarbowym, a także jest korektą wadliwą, skoro dotyczy kwietnia i lutego 1997 r., a nie marca 1997 r., w którym, według tych organów, powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tej usługi.
W związku z takim przedmiotem sporu wskazać wypada, że w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.1997 r. uprawnienie organów podatkowych do przeprowadzenia kontroli działalności jednostek gospodarki uspołecznionej, nie będących takimi jednostkami osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, a także działalności zarobkowej osób fizycznych, wynika z przepisu art. 32 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, według którego to przepisu /ust. 1/ kontroli tej dokonuje się, gdy jej przeprowadzenie jest niezbędne dla ustalenia zobowiązań podatkowych, czynności kontrolne zaś polegają /ust. 2/ na oględzinach gruntów, budynków, lokali i innych pomieszczeń oraz przedmiotów związanych z wykonywaną działalnością zarobkową, na wglądzie do wszelkiego rodzaju akt, dokumentów i ksiąg dotyczących tej działalności, a także na sporządzeniu z nich notatek, odpisów lub wyciągów. Czynności kontrolnych dokonuje się - jak wynika to z kolei z przepisu art. 167 Kpa - w obecności podatnika, osoby zastępującej podatnika lub przez niego zatrudnionej, a w razie nieobecności tych osób - w obecności powołanego świadka, przy czym obowiązkiem osoby dokonującej czynności kontrolnych jest okazanie tym osobom upoważnienia do dokonywania tych czynności jeszcze przed ich rozpoczęciem.
Niezależnie od uprawnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy może - stosownie do art. 168 par. 2 Kpa - wzywać podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania podatkowego, gdy rzetelność tego zeznania budzi wątpliwości, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, z powodu których zeznanie podaje się w wątpliwości.
Z akt postępowania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie wynika jednoznacznie, że 4.06.1997 r. Urząd Skarbowy w S. doręczył skarżącemu podatnikowi wezwanie do osobistego zgłoszenia się w terminie do 12.06.1997 r. w siedzibie tego Urzędu celem złożenia wyjaśnień w sprawie deklaracji VAT-7 za kwiecień 1997 r., żądając zarazem przedłożenia wskazanej przez siebie dokumentacji i nie wskazując przyczyn, z powodu których deklaracja VAT-7 budzi wątpliwości. Nie może ulegać wątpliwości, że dokonanie przez organ podatkowy czynności wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie złożonej przezeń deklaracji podatkowej nie może być uznawane za czynność kontrolną w rozumieniu przedstawionego wyżej przepisu art. 32 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, odmienne stanowisko zaś organów obu instancji w tym przedmiocie uznać należy za z gruntu błędne. Z akt sprawy bowiem wynika niewątpliwie, że pracownicy Urzędu Skarbowego w S. kontrolę podatkową u skarżącego podatnika, mającą na celu "sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r.", przeprowadzili dopiero 7.07.1997 r. na podstawie "upoważnienia do kontroli nr 657" z tejże samej daty, natomiast kontrolę taką dotyczącą rozliczeń podatku VAT za marzec 1997 r. przeprowadzili 14.07.1997 r. na podstawie "upoważnienia do kontroli nr 691" również z daty 14.07.1997 r.
W świetle zatem powyższych faktów za niezgodne z prawem uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie co do tego, że złożona w deklaracji VAT-7 za maj 1997 r. korekta rozliczenia podatku należnego za kwiecień i luty 1997 r. miała miejsce już po rozpoczęciu kontroli podatkowej i z tego powodu jest nieskuteczna oraz że na skutek tego korekta rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury VAT z 24.02.1997 r., powinna być dokonana wyłącznie w drodze decyzji podatkowej.
Jak to już wyżej zaznaczono, dokonując korekty w zakresie rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykonania robót budowlano-montażowych zafakturowanych w lutym 1997 r., a zapłaconych w marcu 1997 r., skarżący podatek ten wykazał w rozliczeniu za luty 1997 r., co również zakwestionowane zostało przez organy podatkowe, wskazujące na to, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych robót powstał dopiero z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, a więc rozliczony powinien być dopiero w marcu 1997 r. i ewentualna korekta powinna dotyczyć tego miesiąca, jej zaś brak uzasadnia decyzję organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z faktu zaniżenia w deklaracji podatkowej za ten miesiąc wysokości podatku należnego.
Jakkolwiek przepisy obowiązującego do 31.12.1997 r. prawa podatkowego nie definiowały pojęcia "obowiązku podatkowego" /w przeciwieństwie do obowiązującej od 1.01.1998 r. ordynacji podatkowej/, to w orzecznictwie i doktrynie utrwalone było rozumienie tego pojęcia jako abstrakcyjnego, a więc nie skonkretyzowanego zobowiązania do poniesienia ciężaru podatkowego, tj. zapłaty podatku oraz dokonania przy tym różnego rodzaju czynności o charakterze instrumentalnym, mających na celu sprawne i terminowe płacenie należności podatkowych /np. zgłoszenie określonych stanów rzeczy organom podatkowym, składanie deklaracji i zeznań podatkowych itp./ w sytuacjach faktycznych określonych w ustawie.
W podatku od towarów i usług sytuacje faktyczne rodzące obowiązek podatkowy określone zostały w regulacjach zawartych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wskazujących na różnego rodzaju czynności, których wykonanie powoduje powstanie tego nie skonkretyzowanego jeszcze zobowiązania. Związek obowiązku podatkowego w podatku VAT z dokonaniem przez podatnika określonych czynności powoduje, że zasadniczo momentem jego powstania jest chwila wykonania tych czynności. Tak więc, w myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Od zasady tej ustawodawca podatkowy przewidział jednak wyjątki ze względu na różny charakter opodatkowanych czynności czy też ze względu na sposób ich wykonania lub dokumentowania bądź ze względu na termin otrzymywania zapłaty.
Tak więc, według art. 6 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, która powinna być potwierdzona fakturą lub rachunkiem uproszczonym, ustawodawca przeniósł z chwili wykonania usługi na moment wystawienia faktury lub rachunku, nie dalej jednak niż na siódmy dzień od dnia wykonania usługi, w myśl zaś art. 6 ust. 10 pkt 1 - na moment otrzymania przez podatnika zapłaty w przypadkach określonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Finansów. Przypadkiem takim jest - według par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ - przypadek wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy których moment powstania obowiązku podatkowego przeniesiony został /niezależnie od tego, czy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym/ z momentu wykonania usługi na moment otrzymania całości lub części zapłaty, nie dalej jednak niż na 30 dzień od dnia wykonania usługi. Taka regulacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego oznacza, że z przyczyn o charakterze instrumentalnym /konieczność wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, niemożność uzyskania zapłaty za usługę w chwili jej wykonania/ powinność wykonania obowiązku podatkowego przeniesiona została na moment późniejszy i w oderwaniu od źródła obowiązku podatkowego, jakim jest samo wykonanie usługi. Oderwanie to jednakże ma charakter częściowy, skoro zarówno w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy, jak i w przepisie par. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia, przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku nie jest nieograniczone i następuje najdalej na 7 dni w pierwszym przypadku lub 30 dni w drugim przypadku.
W systemie podatkowym państwa podatek od towarów i usług jest w swej istocie podatkiem od konsumpcji /od wydatków/, który wprawdzie formalnie obciąża producenta towaru albo jego sprzedawcę oraz usługodawcę, jako podatników, to w rzeczywistości, będąc wliczanym w cenę towarów i usług, obciąża on - z ekonomicznego punktu widzenia - konsumentów tych towarów i usług.
Odłożenie w czasie realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przez określenie przez ustawodawcę /art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej lub par. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia/ momentu powstania tego obowiązku późniejszego w stosunku do momentu wykonania usługi, a więc w stosunku do zaistnienia zdarzenia stanowiącego faktyczne źródło tego obowiązku, którego ratio legis stanowi umożliwienie podatnikowi wykonanie tego obowiązku po otrzymaniu zapłaty za wykonaną usługę, obejmującą także kwotę należnego podatku, nie może być rozumiane jako bezwzględna powinność w tym znaczeniu, iż nie dopuszcza ono wcześniejszej, a więc jeszcze przed otrzymaniem zapłaty, realizacji przez podatnika tego obowiązku. Obowiązek wykonania nie skonkretyzowanego /abstrakcyjnego/ zobowiązania do poniesienia ciężaru podatkowego /zapłaty podatku i wykonania czynności o charakterze instrumentalnym/ w czasie przez ustawodawcę "odłożonym" w stosunku do czasu /momentu/ dokonania czynności będącej źródłem tego obowiązku jest w swej istocie prawem podatnika do takiej "odłożonej" w czasie realizacji tego obowiązku podatkowego.
Takie rozumienie odłożonego w czasie powstania obowiązku podatkowego wynikłego z wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych /"z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi"/ nie może oznaczać nic innego w intencji ustawodawcy, jak tylko uprawnienie podatnika do realizacji jego obowiązku podatkowego w tym odłożonym czasie, a nieskorzystanie przez niego z tego uprawnienia i wcześniejsze zrealizowanie tego obowiązku nie stanowi ze strony tego podatnika naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji /art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej/, a w konsekwencji także obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczania podatku należnego.
Tak więc w kontekście przepisów art. 6 ust. 1, 4 i 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za uzasadnioną należy uznać tezę, iż określony w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych wyznacza podatnikowi uprawnienie do odłożenia wykonania tego obowiązku do czasu otrzymania zapłaty, lecz nie później jednak niż do 30 dnia od dnia wykonania tych robót, oraz że wcześniejsze wykonanie tego obowiązku przez podatnika, tj. z chwilą wykonania usługi, wystawienia faktury lub upływu 7 dni od wykonania usługi, a więc jeszcze przed otrzymaniem zapłaty, nie stanowi z jego strony naruszenia zasad określonych w art. 10 ust. 1 i 2 omawianej ustawy podatkowej, a tym samym nie daje urzędowi skarbowemu podstaw do określenia kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika, jak i podstaw do zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy.
Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie skarżący podatnik przed wszczęciem kontroli podatkowej - jak to wyżej wykazano - dokonał korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 1997 r., zwiększając wynikający z tej deklaracji podatek należny o kwotę podatku wynikającą z wystawionej przezeń 24.02.1997 r. faktury VAT za roboty budowlano-montażowe wykonane 19.02.1997 r. na rzecz Urzędu Miejskiego w S. /data protokołu odbioru robót/, to za błędne uznać należy stanowisko organów obu instancji co do tego, że naruszył on obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji przez przedwczesne zaewidencjonowanie podatku należnego, a tym samym - zawyżając podatek należny za luty 1997 r. zaniżył go jednocześnie w deklaracji podatkowej za marzec 1997 r. Wydane w tej sytuacji decyzje organów podatkowych obu instancji, określające skarżącemu podatnikowi zobowiązanie podatkowe za marzec 1997 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej oraz ustalające mu dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu wykazania w tejże deklaracji zobowiązania niższego od kwoty należnej, uznać należy za niezgodne z przepisami prawa materialnego regulującymi powstanie obowiązku podatkowego oraz powinności podatnika dotyczące jego wykonania.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w S. niezgodne są z prawem materialnym, a decyzja ostateczna także z przepisami postępowania administracyjnego w takim zakresie, w jakim niezgodną z prawem decyzję organu I instancji utrzymuje w mocy, orzec należało o ich uchyleniu /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 i 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.