Wyrok NSA oz. w Szczecinie z 22 kwietnia 1998 r., SA/Sz 453/97

Teza

1. Przewidziana w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ sankcja utraty prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnosi się tylko do tej części działalności, co do której obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących został naruszony.
2. Nie jest możliwe kumulowanie sankcji z art. 29 ust. 2 i z art. 27 ust. 5 tej ustawy, gdyż każda z nich jest związana z naruszeniem odrębnych obowiązków. A zatem wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej, nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy i odwrotnie: na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej przy użyciu kasy rejestrującej, nie można nałożyć sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przechodząc do merytorycznego zagadnienia związanego z wyjaśnieniem normatywnej treści art. 29 ust. 2 ustawy VAT należy stwierdzić, że wykładnia gramatyczna wbrew stanowisku organów podatkowych, nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź czy przewidziana w tym przepisie utrata prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w rozpatrywanej sytuacji, dotyczy globalnych obrotów podatnika, czy też tylko tej ich części, która związana jest ze sprzedażą usług na rzecz osób fizycznych.

Zważywszy, że celem przepisu art. 29 ust. 2 jest wymuszenie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży detalicznej przy pomocy kas rejestrujących, a instrumentem tego wymuszenia jest obciążenie podatników naruszających ten obowiązek skutkami finansowymi w postaci utraty prawa obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to z celem tym nie da się pogodzić dalej idących skutków w postaci utraty prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do globalnych obrotów podatnika, a więc także w zakresie nie związanym ze sprzedażą detaliczną. Nieadekwatność takiego globalnego obciążenia skutkami nie zaprowadzenia ewidencji sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących byłaby szczególnie rażąca w sytuacji podatnika, dla którego usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej stanowią tylko niewielki fragment działalności gospodarczej.

Zakładając adekwatność zakresu sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 ustawy VAT do zakresu naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 29 ust. 1 tej ustawy uprawniony jest, zdaniem Sądu wniosek, że sankcja utraty prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnosi się tylko do tej części działalności, co do której obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących został naruszony.

W systematyce omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. obok ewidencji usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących /art. 29 ust. 1/ przewidziano w art. 27 ust. 4 odrębną ewidencję sprzedaży fakturowanej.

Naruszenie obowiązków należytego prowadzenia obu tych ewidencji obłożone zostało sankcjami: odrębnie za nie prowadzenie ewidencji sprzedaży detalicznej przy użyciu kas rejestrujących /art. 29 ust. 2/ i odrębnie za nieprawidłowe prowadzenie ewidencji sprzedaży fakturowanej /art. 27 ust. 5/. Nie jest więc możliwe kumulowanie tych odrębnych sankcji, gdyż każda z nich jest związana z naruszeniem odrębnych obowiązków. A zatem wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej, nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy i odwrotnie: na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej przy użyciu kasy rejestrującej, nie można nałożyć sankcji z art. 27 ust. 5.

W odniesieniu do podatników - jak w przypadku skarżących - którzy w swej działalności łączą sprzedaż fakturowaną i detaliczną odrębność sankcji tak jak odrębność ewidencji ma pełne zastosowanie.

Reasumując Sąd podziela stanowisko skargi, że obciążenie sankcją z art. 29 ust. 2 ustawy VAT całego obrotu także w części dotyczącej sprzedaży fakturowanej objętej odrębną i nie zakwestionowaną ewidencją, dokonane zostało z naruszeniem prawa tj. art. 29 ust. 2 ustawy VAT.

Zasada proporcjonalności sankcji jakkolwiek wprost nie wynika z art. 29 ust. 2 ustawy VAT, to jednak wniosek taki można wyprowadzić przy uwzględnieniu zasady adekwatności sankcji w stosunku do uchybienia obowiązkom, co wyżej przedstawiono. Skoro więc podatnicy w marcu 1996 r. mieli obowiązek wprowadzenia jednej tylko kasy rejestrującej, a w pozostałych czterech punktach mogli prowadzić sprzedaż na dotychczasowych zasadach zaś kolejne kasy mieli instalować po jednej w każdym następnym miesiącu, to sankcja powinna być wymierzona z zachowaniem tej proporcji. Przepis par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących wyznacza terminy i sposób wykonania obowiązku wprowadzenia kas, a tym samym stanowi podstawę ustalenia czy i w jakim zakresie podatnik nie wykonał tego obowiązku, pozwala więc na proporcjonalne stosowanie sankcji. Tak więc i w tym zakresie stanowisko Izby Skarbowej nie odpowiada prawu.

Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji podlegają uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.