Wyrok NSA oz. w Szczeciniez 11 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 453/98

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 20 lutego 1998 r., wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 października 1997 r., mocą której organ ten określił zobowiązanie podatkowe Spółdzielni "S." w S. w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w kwocie 143.960 zł. /w deklaracji VAT-7 wykazano 107.913 zł./.

Za podstawę prawną decyzji wymiarowej powołano przepisy art. 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 10, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie w wyniku przeprowadzonej kontroli, z umową notarialną sprzedaży z dnia 29 grudnia 1995 r. Spółdzielnia zbyła 3/10 części udziału w wieczystym użytkowaniu działki nr 34 o powierzchni 1,44 ha położonej w S. oraz własność budynku produkcyjnego, silosowni, budynku biurowego, stacji paliw, kotłowni, hydroforni, portierni na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A." Spółki z o.o za ustaloną cenę 660.000 zł. w tym 102.000 zł stanowiło cenę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Ustalona cena została w umowie rozłożona na 12 rat miesięcznych po 55.000 zł każda, wraz z odsetkami według stopy 1,7, poczynając od 1 lutego 1996 r.

Z tytułu tej sprzedaży Spółdzielnia wystawiła na rzecz nabywcy dwie faktury VAT:

1/ z dnia 29 grudnia 1995 r. za budynki i budowle na kwotę brutto 558.000 zł w tym kwota netto 457.377,05 zł i podatek VAT 22 procent - 100.622,95 zł., 2/ z dnia 29 grudnia 1995r. za prawo wieczystego użytkowania gruntu na kwotę 102.000 zł bez podatku VAT.

W ocenie organów podatkowych obu instancji cena sprzedaży zawiera w tym przypadku dwa elementy:

• cenę budynków i budowli oraz udziału w wieczystym użytkowaniu oraz
• kwotę odsetek i oba te elementy stanowią, o wysokości obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W przeliczeniu ustalono, że cena brutto budynków i budowli wyniosła 757.990 zł, a cena brutto udziału w wieczystym użytkowaniu wyniosła 138.556 zł. W konsekwencji uznano, że podatek należny z tytułu sprzedaży budynków i budowli został zaniżony o kwotę 36.063 zł.

W odniesieniu do zarzutów odwołania Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Spółdzielni, że umowne odsetki miały charakter wynagrodzenia za korzystanie z cudzych pieniędzy, że nie były elementem ceny sprzedaży i że obowiązek ich zapłaty nie istniał w chwili sprzedaży i wystawienia faktury jak również w ogóle mógł nie wystąpić, gdyby nabywca nie skorzystał z rozłożenia należności na raty i zapłacił cenę jednorazowo. Zdaniem Izby Skarbowej kwotą należną w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest określona przez strony w par. 5 umowy cena sprzedaży będąca sumą ceny budynków i budowli oraz odsetek. Nie są to odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia w rozumieniu art. 481 par. 1c, a tylko takie, zdaniem Izby, byłyby należnością uboczną o charakterze kompensacyjnym, nie podlegającą opodatkowaniu. Nie można odsetek tych również traktować jako wynagrodzenia za świadczenie usług finansowych ponieważ sprzedający nie udzielił kupującemu ani kredytu ani pożyczki, nie pośredniczył też przy tych transakcjach. Wychodząc z tych założeń Izba Skarbowa w pełni zaaprobowała stanowisko organu I instancji.

Od decyzji Izby Skarbowej Spółdzielnia wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że podstawa wymiaru podatku od towarów i usług jaką jest obrót obejmuje także odsetki umowne z tytułu rozłożenia ceny towaru na raty. Tak jak w odwołaniu skarżąca wywodzi, że kwotą należną z tytułu sprzedaży jest ustalona cena jako ekwiwalent sprzedanych towarów. Natomiast odsetki mają charakter uboczny, stanowią bowiem wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy w związku z rozłożeniem na raty należności głównej. Z przepisów art. 359-360 Kc wynika jednoznacznie uboczny charakter odsetek nie tylko ustawowych /art. 481 par. 1 Kc/, ale także umownych. Skarżąca podkreśliła nadto, że w chwili wystawienia faktury należności z tytułu odsetek nie istniała i mogło nie dojść do jej powstania gdyby nabywca zapłacił całą cenę, nie było więc możliwe również z tego powodu wliczenia odsetek do obrotu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest w pełni uzasadniona.

Stanowisko organów podatkowych, że odsetki umowne od ustalonej w umowie ceny towaru stanowią integralną część tej ceny nie ma uzasadnienia w treści umowy ani też w świetle prawa /art. 359 Kc/.

W par. 5 umowy strony określiły cenę sprzedaży brutto w kwocie 660.000 zł. w tym cenę gruntu na kwotę 102.000 zł i cenę tę Spółka /nabywca/ zobowiązała się zapłacić w 12 ratach miesięcznych, płatnych wraz z odsetkami 1,7 stopy odsetek ustawowych, począwszy od 1 lutego 1996 r. w wysokości 55.000 zł.

Przytoczona treść par. 5 umowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że umówione odsetki nie stanowią elementu ceny, nie jest to bowiem ekwiwalent sprzedanych rzeczy w rozumieniu art. 535 par. 1 Kc, lecz jest to świadczenie uboczne od sumy pieniężnej - ceny, o charakterze wynagrodzenia /waloryzacji/ za korzystanie z cudzych pieniędzy, tu w związku z rozłożeniem należności /ceny/ na raty. Taki charakter prawny umownych odsetek od sumy pieniężnej wynika z przepisu art. 359 par. 1 Kc. Pogląd Izby Skarbowej, że tylko odsetki za opóźnienie przewidziane w art. 481 par. 1 Kc mają charakter uboczny - nie ma uzasadnienia prawnego. W świetle art. 359 par. 1 Kc "odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej /w tym przypadku umowy/ albo z ustawy /np. z art. 481 par. 1 Kc/, z orzeczenia Sądu lub z decyzji innego właściwego organu". W każdym z tych przypadków odsetki mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego i należą się od sumy pieniężnej. Należność od sumy pieniężnej w świetle art. 2 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest należnością za czynności w przepisie tym wymienione.

W tym stanie zaliczenie umownych odsetek od sumy pieniężnej /kapitału/ do obrotu jako kwoty należnej z tytułu czynności sprzedaży narusza normatywną treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ z orzeczeniem o kosztach na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.