Wyrok NSA oz. w Szczecinie z 21 kwietnia 1999 r., SA/Sz 482/98

Teza

Mąż i żona, działając na wspólny rachunek jako podmioty umowy spółki cywilnej, stanowią inny podmiot gospodarczy, aniżeli działająca wcześniej indywidualnie żona.

Faktu tego nie zmienia okoliczność, że organ prowadzący ewidencję działalności gospodarczej, nowo powstały podmiot gospodarczy, działający w formie spółki cywilnej, błędnie zarejestrował pod tym samym numerem ewidencyjnym, pod którym wcześniej zarejestrowana była działalność gospodarcza prowadzona przez żonę indywidualnie.

Uzasadnienie

Decyzją z 10 grudnia 1997 r. (...) inspektor kontroli skarbowej z urzędu kontroli skarbowej określił PPHU - spółce cywilnej w składzie Grażyna i Jerzy O. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1994 r. w wysokości 266.568 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu 24 sierpnia 1994 r. złożona została w urzędzie skarbowym deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 1994 r., w której PPHU wykazało podatek do odliczenia z przeniesienia w wysokości 10.733 zł, podatek naliczony w miesiącu, którego dotyczyła deklaracja, w wysokości 262.739 zł, podatek należny w kwocie 266 549 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 6.922 zł. Kontrola skarbowa przeprowadzona w okresie od 17 kwietnia do 18 listopada 1997 r. w spółce cywilnej doprowadziła do ustalenia, że Grażyna i Jerzy O. zawarli na piśmie w dniu 14 czerwca 1994 r. umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług.

Umowa ta, zawarta na czas nieokreślony i ustalająca po połowie udział wspólników w zyskach i stratach, zgłoszona została do urzędu skarbowego, który 12 lipca 1994 r. wymierzył od niej opłatę skarbową w wysokości 200 tys. st. zł. W dniu 11 lipca 1994 r. Grażyna i Jerzy O. złożyli w urzędzie miejskim zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym wystąpili o dokonanie wpisu do tej ewidencji podmiotu gospodarczego: Grażyna O. Jerzy O. - PPHU s.c., podając datę 1 lipca 1994 r. jako datę rozpoczęcia działalności. W oparciu o to zgłoszenie urząd miejski wydał w dniu 15 lipca 1994 r. zaświadczenie o wpisie do ewidencji ww. podmiotu gospodarczego. Wojewódzki urząd statystyczny wydał, zgodnie z wnioskiem utworzonego podmiotu gospodarczego, zaświadczenie o nadaniu numeru indentyfikacyjnego REGON. W zaświadczeniu tym stwierdzono, że podmiot ma w systemie identyfikacji podmiotów gospodarki narodowej zarejestrowane m.in. podstawową formę prawną - jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, oraz szczególną formę prawną - spółka cywilna.

(...) Z ustaleń kontroli wynika też, że do 30 czerwca 1994 r. działalność gospodarczą prowadziła samodzielnie Grażyna O. Świadczą o tym składane przez nią w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 i PIT-5. W dniu 26 marca 1993 r. dokonała ona, jako osoba fizyczna, zgłoszenia rejestracyjnego VAT i otrzymała numer identyfikacyjny. Podejmując działalność gospodarczą spółka cywilna nie dopełnia obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego i w związku z tym nie otrzymała numeru identyfikacyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z dokumentów źródłowych, w tym z deklaracji VAT-7, wynika, że spółka cywilna w rozliczeniach z tytułu podatku VAT, jak i przy wystawianiu faktur VAT w okresie od 1 lipca 1994 r. do 31 grudnia 1995 r. posługiwała- się numerem identyfikacyjnym nadanym Grażynie O. jako osobie fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej wskazał też w uzasadnieniu swej decyzji, że pomimo niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego spółka cywilna w deklaracji VAT-7 za lipiec 1994 r. wykazała do rozliczenia w miesiącu, którego dotyczyła ta deklaracja; podatek naliczony w kwocie 262.739.000 st. zł, naruszając w ten sposób przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W deklaracji tej, w części C.1. "Przeniesienia i korekty", ujęto też do rozliczenia podatku naliczonego kwotę nadwyżki tego podatku w wysokości 112.557 zł za czerwiec 1994 r. /poz. 22/ oraz kwotę 5.227 zł zmniejszającą podatek do odliczenia, które to kwoty dotyczą rozliczeń podatnika w osobie Grażyny O. prowadzącej samodzielnie do 30 czerwca 1994 r. hurtownię. Kontrola wykazała też, że działający w spółce cywilnej podatnicy nie dopełnili obowiązku wystawienia rachunku uproszczonego za przekazane na potrzeby reprezentacji alkohole zakupione uprzednio na podstawie faktury VAT z 26 lipca 1994 r., nie naliczając i nie deklarując od tej czynności podatku należnego w kwocie 190.000 st. zł.

Nie uwzględniając zatem po stronie podatku naliczonego wykazanych przez podatników kwoty 107.330.000 st. zł z przeniesienia z miesiąca poprzedniego oraz kwoty 2.627.392.000 st. zł podatku naliczonego z danego miesiąca, a nadto zwiększając o kwotę 190.000 st. zł zadeklarowany podatek należny /do kwoty 2.665.685.000 st. zł/, organ kontroli skarbowej wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za lipiec 1994 r. na kwotę 2.665.685.000 st. zł, tj. 266.568 zł. (...) W odwołaniu podatnicy podkreślili, że jakkolwiek do 30 czerwca 1994 r. Grażyna O. prowadziła działalność gospodarczą indywidualnie, zaś Jerzy O. był jej pełnomocnikiem, faktycznie działalność tę prowadzili wspólnie. Dokonana na ich wniosek z 11 lipca 1994 r. zmiana we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej polegała na dopisaniu Jerzego O. jako wspólnie z Grażyną O. prowadzącego tę działalność - dokonało się to bez zmiany numeru ewidencyjnego podmiotu prowadzącego działalność, co świadczy o tym, że nie powstał nowy podmiot gospodarczy, a jedynie formalnie potwierdzone zostało faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków pozostających w ustawowej wspólności majątkowej.

Wskazując na przepis art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, stwierdza ją oni, że zawarcie przez nich umowy spółki cywilnej było bezprzedmiotowe. Uważają oni, że prowadząc wspólnie działalność gospodarczą mogli posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej nadanym Grażynie O. i powołują się przy tym na informacje w tym zakresie uzyskane w urzędzie skarbowym. Podkreślają też, iż prawidłowości ich działania dowodzi to, że urząd skarbowy, w którym składali deklaracje VAT-7 ze wspólnej działalności, nie kwestionował ich prawidłowości.

Po rozpatrzeniu tego odwołania izba skarbowa decyzją z 25 lutego 1998 r. (...) orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

(...) Powyższą decyzję ostateczną Grażyna i Jerzy O. zaskarżyli do Naczelne Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. (...)

W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się nieuzasadniona, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem przepisom prawa.

Wynikające z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług jest podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego, którego ciężar ponoszenia spoczywa wprawdzie na podmiocie dokonującym czynności opodatkowanej, ale który z ekonomicznego punktu widzenia obciąża ostatecznie konsumenta. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak prawem nie ograniczonym - wśród szeregu ograniczeń w tym zakresie jednym z nich jest norma przepisu art. 25 ust. 3 omawianej ustawy, według którego "obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa jest w art. 9".

Na gruncie rozpatrywanej sprawy niesporne jest, że Grażyna O. prowadziła przed 1 lipca 1994 r. samodzielnie, jako osoba fizyczna, działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego, natomiast będący jej mężem Jerzy O. wykazany był w ewidencji działalności gospodarczej jako jej pełnomocnik. Potwierdza to nie tylko wpis w ewidencji działalności gospodarczej, ale także dokonane w 1993 r. zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług oraz składane przez Grażynę O. deklaracje dla tego podatku VAT-7. Oczywiste jest, że z prawnopodatkowego punktu widzenia podatnikiem podatku od towarów i usług była w tym okresie wyłącznie Grażyna O. i fakt, iż pozostawała ona w ustawowej wspólności majątkowej z Jerzym O. dla takiego jej statusu prawnego pozostawał bez znaczenia.

(...) Tworząc z dniem 1 lipca 1994 r. nowy podmiot gospodarczy, działający w formie spółki cywilnej prowadzącej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe i z prawnopodatkowego punktu widzenia będący podatnikiem podatku od towarów i usług odrębnym od wcześniej samodzielnie prowadzącej to przedsiębiorstwo Grażyny O., skarżący nie byli przede wszystkim uprawnieni do odliczenia od podatku należnego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jaki pozostał do przeniesienia na miesiąc następny w rozliczeniu VAT wykazanym przez Grażynę O., jako innego podatnika, za czerwiec 1994 r., a więc za okres, w którym ww. przedsiębiorstwo prowadziła ona jeszcze indywidualnie. Nie dokonując również zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania przez siebie pierwszej czynności opodatkowanej prowadząca PPHU spółka cywilna nie była też uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jej przy nabyciu towarów i usług, a to w myśl przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

(...) Wbrew tym zarzutom, interpretacja ww. przepisów ze strony organów nie zawiera błędów i nie wypacza intencji ustawodawcy podatkowego. W pełni zasadnie, jak to wyżej wykazano, organy te przyjęły, że w następstwie "przyłączenia" się Jerzego O. do działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas w ramach PPHU indywidualnie przez Grażynę O. i prowadzenia tej działalności dalej w ramach spółki cywilnej, a więc na wspólny rachunek i we wspólnym imieniu, z dniem 1 lipca 1994 r. powstał nowy podmiot gospodarczy, będący jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej i stanowiący odrębny podmiot podatku od towarów i usług. Chybione są natomiast w zupełności wywody skargi zmierzające do wykazania, że podjęcie dalszej działalności gospodarczej w firmie przez oboje skarżących nie prowadziło do zmiany podmiotowej po stronie podatnika VAT, zaś w kontekście treści umowy spółki z 14 czerwca 1994 r. i składanych przez skarżących odrębnych deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych twierdzenie ich o pozostawaniu w błędzie co do treści podjętej przez nich czynności prawnej nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym sprawy.

W tych warunkach, uznając że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.